II FSK 1984/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/17 w sprawie ze skargi D. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi D. L. uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2017 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.229.2017.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach na spłatę rat kredytu zaciągniętego przez matkę wnioskodawczyni w 2008 r. na zakup budynku mieszkalnego (w którym wnioskodawczyni od 2009 r. stale zamieszkuje, i który nabyła w drodze spadku po matce), który to kredyt wnioskodawczyni przepisała na siebie w 2012 r., stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. i w związku z tym błędnym przyjęciem przez Sąd, iż w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym (dotyczącym spłaty rat kredytu) spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy autorka skargi kasacyjnej wniosła o: 1. w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 3. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidulną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby to podatnik a nie osoba trzecia zaciągnął kredyt. Nadto, w ocenie organu wydatki poniesione na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez inny podmiot (matkę skarżącej) nie realizują własnych celów mieszkaniowych podatnika. Sąd I instancji uchylając interpretację indywidualną uznał, że skarżąca wskutek spadkobrania wstąpiła dokładnie w taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Wobec tego spłata przez skarżącą rat kredytu zaciągniętego na zakup domu przez matkę skarżącej, ze środków pozyskanych ze sprzedaży oddziedziczonych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest co do kierunku rozstrzygnięcia prawidłowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) powołanej wyżej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a). Istotna wątpliwość prawna jaka pojawiła się w niniejszej sprawie dotyczy sytuacji, gdy pierwotnie kredyt mieszkaniowy na zakup budynku mieszkalnego został zaciągnięty przez inny podmiot aniżeli podatnik. Kredyt został zaciągnięty przez matkę podatniczki. Ponieważ matka podatniczki zmarła, podatniczka "przepisała na siebie kredyt hipoteczny i odtąd stała się formalnym kredytobiorcą". Należy zaznaczyć, że z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca zamieszkuje w budynku, który został zakupiony ze środków uzyskanych z kredytu. Dokonując oceny prawidłowości wykładni powołanych wyżej przepisów dokonanej przez Sąd I instancji, należy zgodzić się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w związku ze spłatą kredytu mieszkaniowego skarżąca realizuje własny cel mieszkaniowy. W stanie faktycznym wyznaczonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność ta nie może budzić wątpliwości; skarżąca zamieszkuje bowiem w budynku mieszkalnym zakupionym ze środków kredytowych wraz ze swoją rodziną. Elementem stanu faktycznego, który w ocenie organu podatkowego wyklucza możliwość zastosowania w odniesieniu do skarżącej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest, że kredyt mieszkaniowy na zakup budynku mieszkalnego został zaciągnięty przez matkę skarżącej. Zatem, w ocenie organu, inny podmiot zaciągnął kredyt a jego spłata przez podatniczkę oznacza realizacją celu mieszkaniowego osoby trzeciej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa zastrzeżenia organu podatkowego nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności zaś nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu ale przystąpiła do umowy kredytowej podpisując stosowny aneks. Umowa przystąpienia do długu oznacza wstąpienie podmiotu trzeciego w pasywną stronę istniejącego już zobowiązania i powstanie solidarnej odpowiedzialności tego podmiotu z dłużnikiem pierwotnym (głównym). Funkcją takiej umowy, mającej status umowy odrębnej, zawieranej pomiędzy osobą trzecią i dłużnikiem albo pomiędzy osobą trzecią a wierzycielem, jest umocnienie, zabezpieczenie przysługujących wierzycielowi roszczeń. Kumulatywne przystąpienie przez nowy podmiot do długu nie narusza tożsamości istniejącego zobowiązania, poza powiększeniem bowiem grona dłużników i powstaniem między nimi solidarnej więzi, treść stosunku prawnego nie ulega zmianie, czego wyrazem jest m. in. i to, że dotychczasowe, uprzednio ustanowione zabezpieczania (np. zastaw, hipoteka, poręcznie) odnoszą się wyłącznie do wierzytelności skierowanej przeciwko pierwotnemu dłużnikowi. Te więc cechy umowy przystąpienia do długu nie uzasadniają przyjęcia, że powód na skutek zawarcia umowy przystąpienia do długu stał się kredytobiorcą pierwotnie zawartej umowy kredytu. Z takimi jednak okolicznościami (warunkami) nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek śmierci matki skarżącej, która zaciągnęła kredyt zakończył byt prawny kredytobiorca. Zatem aneks do umowy kredytowej w istocie oznaczał zawarcie nowej umowy kredytowej, albowiem na skutek zawarcia aneksu do umowy kredytu to skarżąca stała się stroną umowy kredytu (stała się formalnym kredytobiorcą). Jakkolwiek na skutek spadkobrania spadkobierca przejmuje długi spadkodawcy nie oznacza to jednak, że wchodzi jako strona w prawa i obowiązki wszystkich zawartych przez spadkodawcę umów. Należy bowiem pamiętać, że część umów cywilnoprawnych zawieranych jest ze względu na warunki osobiste spadkodawcy, i nie zawsze kontrahent spadkodawcy będzie zainteresowany kontynuowaniem umowy ze spadkobiercą. Należy tutaj odnotować treść art. 70 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, zgodnie z którym Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Należy więc mieć na uwadze, że w sytuacji śmierci spadkodawcy bank może uznać dług wynikający z umowy kredytu jako natychmiast wykonalny. Dopiero na skutek zawarcia aneksu do umowy, spadkobierczyni stała się nie tylko zobowiązana do zapłaty długu spadkowego (kredytu), ale stała się stroną umowy kredytowej, przy czym stała się stroną tej umowy a nie dodatkowym gwarantem jej wypełniania. Należy przy tym zaznaczyć, że załatwienie kwestii zmiany kredytobiorcy w drodze aneksu do umowy a nie poprzez zawarcie nowej umowy nie może mieć znaczenia, albowiem to strony decydują o formie zawartej umowy. Należy tutaj także zauważyć, mając na uwadze interpretację organu, który przyjął, że skarżąca przystąpiła do umowy, że analizowana czynność nie może być traktowana jako zmiana dłużnika (art. 519 i nast. K.c.), albowiem zmiana dłużnika następuje w drodze umowy, w której istotny jest udział dłużnika. W rozpoznawanym przypadku pierwotny dłużnik kredytowy (matka skarżącej) nie żyje. Innymi słowy, w realiach rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest przyjęcie, że skarżąca poprzez zawarcie aneksu do pierwotnej umowy kredytowej formalnie zaciągnęła kredyt na zakup mieszkania (domu mieszkalnego). Przynajmniej z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikają inne okoliczności, w szczególności zaś ta, że bank zgodził się na spłatę długu spadkowego przez spadkobiercę w ratach, co jest oczywiście sytuacją odmienną i odmiennie też sytuacja ta powinna być oceniona na gruncie prawa podatkowego. Zatem Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że spłacając raty kredytu hipotecznego zaciągniętego, poprzez podpisanie stosownego aneksu, na realizację własnych celów mieszkaniowych skarżąca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.