I SA/Łd 1108/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. L. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. uchyla zaskarżoną interpretację. Pismem z 7 listopada 2017r. D. L. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z [...]r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiony został następujący stan faktyczny. W grudniu 2011r. zmarła babcia Wnioskodawczyni, po której Wnioskodawczyni odziedziczyła udział w nieruchomościach wraz z dziećmi babci - po 1/3 części. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłej babci udział w wysokości 1/3, w dwóch nieruchomościach: * udział w lokalu mieszkalnym nr 14 położonym przy ul. A 2 w T. - forma własności: własność z księgą wieczystą; * udział w nieruchomości położonej przy ul. B 13 w T. - forma własności: własność (dom z działką 0,0720 ha położoną na osiedlu M. w T., który zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi tereny mieszkaniowe). Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. Wnioskodawczyni sprzedała ciotce, swoje udziały w nieruchomościach nabyte w spadku po zmarłej babci. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Kwotę 33 000 zł, którą zapłaciła Jej ciotka, postanowiła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj.: * spłaty rat kredytowych: kredyt zaciągnięty (przez mamę Wnioskodawczyni) na dom, w którym Wnioskodawczyni mieszka od 2009 r. i który Wnioskodawczyni przepisała na siebie w 2012 r., * wykupienie gruntu na własność (na którym położony jest dom, w którym Wnioskodawczyni mieszka) w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. W 2008r. mama Wnioskodawczyni kupiła dla Wnioskodawczyni i Jej rodziny, na kredyt dom do remontu położony w Ł. przy ul. C 27. Mama Wnioskodawczyni nie mieszkała w tym domu, ponieważ sama miała już inny dom. Od początku miał to być dom dla Wnioskodawczyni. Kredyt na zakup ww. domu został zaciągnięty przez mamę 20 sierpnia 2008r. w Banku A w Ł., mającym swoją siedzibę w W. W momencie zaciągania kredytu, Wnioskodawczyni nie była stroną umowy kredytu. Kilka miesięcy później w 2008r. zmarła nagle mama Wnioskodawczyni i tym samym Wnioskodawczyni odziedziczyła po mamie dom z kredytem hipotecznym. Grunt był w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawczyni dokończyła remont domu i w 2009r. wprowadziła się do niego wraz z mężem i dziećmi. W domu tym Wnioskodawczyni mieszka z dziećmi do dzisiaj. Od 2009 r. jest to niezmiennie dom Wnioskodawczyni. W dniu 30 marca 2012r. Wnioskodawczyni podpisała z mężem rozdzielność majątkową i od tego dnia Jej małżeńskie stosunki majątkowe podlegają rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym danego dnia Wnioskodawczyni zachowuje majątek nabyty przed podpisaniem umowy majątkowej, jak i majątek nabyty po jej podpisaniu, a także zarządza i rozporządza swoim majątkiem samodzielnie. W tym samym roku Wnioskodawczyni przepisała na siebie kredyt hipoteczny i odtąd stała się formalnym kredytobiorcą. Umowę kredytową Wnioskodawczyni podpisała w dniu 11 sierpnia 2012r. w formie aneksu, przepisała kredyt na siebie na okres 30 lat. Wnioskodawczyni po śmierci mamy samodzielnie spłacała raty kredytowe i dalej spłaca kredyt, jeszcze przez 25 lat. Raty, które Wnioskodawczyni uwzględniła przy uldze mieszkaniowej to okres od września 2013r. do grudnia 2015 r., zgodne z harmonogramem spłat. Spłata rat kredytowych nastąpiła ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku po babci. Wnioskodawczyni dysponuje potwierdzeniem wpłat za raty kredytu. Po śmierci mamy Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. dom zakupiony na kredyt hipoteczny. Dom stanowi własność z księgą wieczystą, położony na gruncie w użytkowaniu wieczystym. Prawo wieczystego użytkowania gruntu przy ul. C 27 w Ł. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego w drodze spadku jako jedyna spadkobierczyni, poprzez prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. z [...]r. Budynek mieszkalny stanowił odrębny od gruntu podmiot własności. Forma prawna budynku to własność z księgą wieczystą, a grunt był w użytkowaniu wieczystym i był własnością Gminy Miejskiej Ł.. Prawo własności do gruntu przy ul. C 27 w Ł. – poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności - Wnioskodawczyni nabyła we wrześniu 2013r. (decyzja z [...]r.). Wnioskodawczyni stwierdziła, że możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej potwierdziła na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej i wskazała, że wątpliwości nie dotyczą kwestii wykupienia gruntu od Gminy lecz spłat kredytu hipotecznego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, kiedy dochód ze sprzedaży odziedziczonego udziału przeznaczyła na: * wykupienie gruntu, na którym położony jest zamieszkany przez Wnioskodawczynię dom, poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności? - spłatę rat kredytu hipotecznego udzielonego na zakup domu, w którym Wnioskodawczyni mieszka, zaciągniętego przez Jej mamę i przepisanego na Wnioskodawczynię w formie aneksu w 2012r., w którym zostaje formalnym kredytobiorcą (kredyt udzielony był na kupno domu, w którym Wnioskodawczyni mieszka i w tym celu)? Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 dotyczy sytuacji Wnioskodawczyni. Zarówno pkt 2, w którym mowa jest o zwolnieniu z podatku, jeśli spłacany jest kredyt na własne cele mieszkaniowe (od 2012 r. Wnioskodawczyni jest oficjalnie kredytobiorcą domu, który został przez Jej mamę kupiony dla Wnioskodawczyni i w którym Jej mama nigdy nie mieszkała, a po dokończeniu remontu zamieszkała Wnioskodawczyni wraz z rodziną) jest związany z sytuacją Wnioskodawczyni; jak i pkt 1, w którym ustawodawca przewiduje zwolnienie z podatku, jeśli wydatek dotyczy zakupu gruntu na własne cele mieszkaniowe. W przypadku Wnioskodawczyni, było to przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, poprzedzone wyceną rynkową rzeczoznawcy majątkowego, płatne jednorazowo na konto Urzędu Miasta Ł. Dom został kupiony na działce będącej w użytkowaniu wieczystym. W uzupełnieniu wniosku strona powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i art. 30 ww. u.p.d.o.f. wskazała, że uważa za uzasadnione zwolnienie z podatku od dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w majątku odziedziczonym po Jej babci, ponieważ środki te przeznaczyła na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni przepisała na siebie w sierpniu 2012 r. aneksem po tym, kiedy odziedziczyła go po zmarłej mamie (marzec 2009r.) i zawarła umowę rozdzielności majątkowej (2012r.). W ocenie Wnioskodawczyni, w obu przypadkach - spłaty rat kredytowych na dom, w którym mieszka i kupienie gruntu w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność -zwolnienie z podatku od osób fizycznych jest uzasadnione, ponieważ zostały spełnione warunki ustawowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomościach w grudniu 2011r., w drodze spadku po zmarłej babci, więc pięcioletni termin, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierci spadkodawcy, tj. od końca 2011r., a upłynął z dniem 31 grudnia 2016r. W świetle powyższego zdaniem organu odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 19 sierpnia 2013r. udziałów w nieruchomościach, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 25 pkt 1-3, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że jej własnym celem mieszkaniowym - w świetle uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. - jest przeznaczenie przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach na nabycie prawa własności gruntu, który nabyła w spadku, jako prawo użytkowania wieczystego gruntu w dacie śmierci mamy Wnioskodawczyni. Podkreślić bowiem należy, że art. 21 ust. 25 ww. ustawy, nie przewiduje zwolnienia na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, a jedynie określa zwolnienie na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie. Natomiast odnosząc się do kwestii wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach na spłatę rat kredytu zaciągniętego przez mamę Wnioskodawczyni, organ podkreślił, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, czyli przez osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (praw) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu (lub rat kredytu), który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę, nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji spłata przez Wnioskodawczynię rat kredytu zaciągniętego przez Jej mamę na nabycie w 2008 r. domu, nie stanowi dla strony wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa wart. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ Wnioskodawczyni dom ten nabyła w 2008 r. w drodze spadku po zmarłej mamie, nie zaś w drodze kredytu, mimo że po śmierci kredytodawcy przystąpiła do umowy kredytowej podpisując stosowny aneks w 2012r. Organ wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia, w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei, z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wprost wynika, że kredyt na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika oraz na własne cele mieszkaniowe tego podatnika (wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1u.p.d.o.f.). Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie np. pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez spadkodawcę. Oznacza to, że spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy - zaciągnięty przez podatnika (a nie inną osobę) na jego cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. budynku mieszkalnego. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć budynek mieszkalny a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w ww. przepisie. Organ wskazał, że po śmierci mamy Wnioskodawczyni przystępując aneksem do umowy kredytowej Wnioskodawczyni jako jej spadkobierczyni weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy - matce, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że oznacza to zaciągnięcie przez Wnioskodawczynię kredytu i to na Jej własne cele mieszkaniowe. Reasumując organ wskazał, że dochód Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach dokonany przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego D. L. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się z interpretacją, która podważa fakt, iż że poniesione przez stronę wydatki na jej dom, czyli spłatę rat kredytu, którego jest jedynym posiadaczem oraz odpłatne nabycie gruntu od Gminy Miasta Ł. poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie są jej celem mieszkaniowym. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, jak napisano w interpretacji, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu we własność jest Jedynie zmianą formy prawnej". Nabycie to skutkuje wysoką opłatą, która związana jest z wartością gruntu i wynika z wyceny danego gruntu przez rzeczoznawcę majątkowego, a także niesie za sobą konieczność zmiany właściciela gruntu. Jest to czynność, która powoduje znaczące skutki prawne, finansowe i formalne. Zatem błędem jest trywializacja odpłatnego przekształcenia użytkowania wieczystego we własność jako wydatku związanego z zakupem gruntu. Zdaniem strony jest ona kredytobiorcą nie tylko we własnej ocenie, ale też banku, w którym spłaca kredyt. Skarżąca była nim już również wtedy, kiedy zbyła swój udział w odziedziczonej po babci nieruchomości. Tak więc, również ten istotny warunek Skarżąca spełniła. Według Skarżącej ustawodawca ewidentnie nie przewidział wszystkich przypadków i okoliczności interpretacji zwolnienia z ulgi mieszkaniowej, co nie znaczy, że mogą być one argumentem do podważenia stanu faktycznego. Zanim Skarżąca skorzystała z ulgi mieszkaniowej, konsultowała się kilka razy z Urzędem Skarbowym w Ł. i za każdym razem miała odpowiedź twierdzącą dla tych dwóch opisanych przez Nią przypadków ulgi mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Należy wskazać, że indywidualne Interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów są poddane kognicji sądów administracyjnych, które kontrolują ich prawidłowość przy zastosowaniu kryterium legalności, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1271). Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe oznacza, że interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., w której organ ten uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, w szczególności narusza art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Jak wynika ze stanu faktycznego skarżąca odziedziczyła po zmarłej w 2011r. babci udział w wysokości 1/3 w dwóch nieruchomościach, a następnie na podstawie aktu notarialnego z [...]r. sprzedała te udziały ciotce, przy czym odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kwotę 33.000 zł skarżąca przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj: spłatę rat kredytu zaciągniętego (przez mamę w 2008r.) w którym strona od 2009r. stale mieszka i który to kredyt skarżąca przepisała na siebie w 2012r. oraz wykupienie gruntu na którym stoi dom na własność poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, w obu przypadkach - spłaty rat kredytowych na dom, w którym mieszka oraz nabycia gruntu w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność - zwolnienie z podatku od osób fizycznych jest uzasadnione, ponieważ zostały spełnione warunki, określone w ustawie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W orzecznictwie nie budzi też kontrowersji, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, wyrok WSA w Krakowie z 17 marca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1340/16). W ocenie Sądu uznać, że spłata rat kredytu zaciągniętego na dom przez matkę skarżącej ze środków pozyskanych w drodze spadku po babci jest przesłanką pozwalającą na zwolnienie spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Ma rację strona, iż jedyną sporną kwestią pozostaje, że to nie ona, a zmarła matka zaciągnęła kredyt na zakup domu przy ul. C 27 w Ł., w którym skarżąca stale mieszka. Podkreślić należy, że skarżąca sprzedając swoje udziały w nieruchomościach odziedziczonych po babci stała się podatnikiem, a co za tym idzie winna prawidłowo rozliczyć się z poczynionej sprzedaży. Nadto należy wskazać, że w sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, że: spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, co oznacza, że wnioskodawczyni przejęła również po zmarłej mamie kredyt obciążający dom, w którym od 2009r. zamieszkuje wraz z rodziną, czyli przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów przeznaczone na spłatę rat kredytu udzielonego na zakup domu w którym strona mieszka jest w opinii Sądu realizacją własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że choć skarżąca, która wstąpiła w prawa i obowiązki kredytobiorcy (spadkodawcy) - przejmując kredyt hipoteczny - nie może być bez wątpienia uznana za podatnika, który zaciągnął kredyt, to nie budzi wątpliwości, że wstąpiła w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Zgodnie z treścią art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej K.c. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Ponadto zgodnie z art. 925 K.c. z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Podobne stanowisko zajął NSA w sprawie II FSK 544/15, gdzie również nastąpiła spłata kredytu, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową oraz WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 904/14 z 22 września 2014 r. z tezą: "Zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.", które to poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje. W odniesieniu natomiast do kwestii wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach na nabycie prawa własności poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności Sąd podziela stanowisko organu. W zaskarżonej interpretacji organ trafnie wskazał, że dochód jaki Skarżąca uzyskała z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, przeznaczony we wrześniu 2013 r. na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności gruntu, na którym położony jest dom zamieszkany przez stronę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Skarżącej określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Sąd w całości podziela stanowisko organu, że przekształcenie praw własnościowych na podstawie decyzji administracyjnej nie jest ich nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a jest wyłącznie zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, a nie jest nowym nabyciem gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny. W konsekwencji poniesiony w przypadku takiego przekształcenia wydatek, nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zwolnieniem w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. objęto wyłącznie nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim gruncie. Rozpatrując ponownie wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ak