II FSK 544/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 549/14 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPTPB2/415-644/13-4/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 549/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę S.P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że wraz z mężem i córką zamieszkuje w mieszkaniu lokatorskim obciążonym kredytem na wkład budowlany. Prawo do lokalu wraz z obciążeniami kredytowymi zostało przekazane przez matkę mężowi podatniczki na podstawie umowy darowizny z 5 lutego 2013 roku. Oboje małżonkowie zostali członkami spółdzielni mieszkaniowej. Obecnie zamierzają wykupić mieszkanie na własność, co wiąże się z koniecznością spłaty kredytu zaciągniętego na budowę lokalu przez spółdzielnię. Podatniczka wraz z mężem nie otrzymają kredytu hipotecznego na spłatę wkładu budowlanego, lecz zamierzają wykupić mieszkanie za pieniądze pochodzące ze sprzedaży ziemi otrzymanej od babki podatniczki na podstawie umowy darowizny z 5 marca 2012 roku. Nieruchomość tę podatniczka sprzedała w dniu 4 stycznia 2013 roku, a więc przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Wskazała także, że zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podatniczka zamierza w części przeznaczyć na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe, w tym na spłatę kredytu na wkład budowlany zaciągnięty przez spółdzielnię. Nabycie prawa własności nastąpi przed upływem 2 lat od dnia zbycia nieruchomości. Podatniczka zadała pytanie: czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia, wydatkowany następnie przez podatnika w ciągu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości w części na przekształcenie mieszkania lokatorskiego na własnościowe, w tym na spłatę zaciągniętego kredytu na wkład budowlany, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie nieruchomości przez upływem 5 lat od jej nabycia jest źródłem opodatkowanego przychodu. Jednak zgodnie z art.21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy przychód ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jeśli w ciągu 2 lat od jej zbycia zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie. Organ w indywidualnej interpretacji z 10 stycznia 2014 roku uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe w zakresie zwolnienia wydatków poniesionych na przekształcenie mieszkania lokatorskiego w lokal stanowiący odrębną własność, zakwestionował natomiast prawidłowość stanowiska Podatniczki w zakresie zwolnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na wkład budowlany. W uzasadnieniu interpretacji organ zwrócił przede wszystkim uwagę, że stosownie do art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2008 Nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa nowelizująca) do przychodu podatnika, uzyskanego po dniu 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie nowe zasady opodatkowania, tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 , art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. już w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w marcu 2012 r., w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na poczet budowy nabytego i obecnie zajmowanego przez Podatniczkę mieszkania, nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem uznać, zdaniem organu, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Podatniczka nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego przez siebie na własne cele mieszkaniowe, lecz zamierza dokonać spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę budynku mieszkalnego, w którym położony jest lokal mieszkalny. Powołane unormowanie prawne dotyczy kredytu oraz odsetek od tego kredytu pod warunkiem, że został on udzielony podatnikowi. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym kredytu udzielono spółdzielni mieszkaniowej. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i art.12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych ( tj. Dz.U z 2013 poz.1222, dalej: u.s.m.). Wskazała, że na mocy przepisu art.10 ust.2 u.s.m, mimo że kredytobiorcą pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, zobowiązanie spłaty zostaje przeniesione na członka spółdzielni, który dokonuje faktycznego przejęcia długu spółdzielni. Ponadto zgodnie z art.12 ust.1 u.s.m. warunkiem przekształcenia mieszkania w odrębną własność jest spłata przez członka spółdzielni odpowiedniej części kredytu z tym lokalem związanej, zatem koszty poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę lokalu, którego wykup dotyczy, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.21 ust.1 pkt 131) w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Podatniczkę dla celów wydania interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Trzeba jednak równocześnie zauważyć, że podatniczka nie twierdziła, by spłacała kredyt zaciągnięty przez siebie, lecz zmierzała do wykazania, że wpłaci spółdzielni mieszkaniowej kwotę, która stanowić będzie spłatę, przypadającej na nabyty następnie lokal, części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Taki wydatek, zostanie przez nią poniesiony wprost na nabycie nieruchomości lokalowej, na zasadzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Bez tej wpłaty (wydatku) nie mogłaby bowiem nabyć prawa własności do odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu W ocenie sądu, trudno powziąć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do tego, że zdarzenie przyszłe opisane przez Podatniczkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost jest objęte zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wystarczy odwołać się tylko do jej literalnego brzmienia. Kwota wpłacona przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, który zostanie poniesiony w warunkach przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2) lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zainteresowana, spłacając kredyt obciążający spółdzielnię mieszkaniową, wypełniła warunek zwolnienia z podatku określony w pkt 25 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f., a przepis ust. 25 pkt 2) lit. a) w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3388/14, NSA stwierdził m.in., że: "Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. A zatem, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, "fakt posiadania zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową a następnie jego spłata nie uprawniała...do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego", gdyż nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W tej kwestii należy zgodzić się z organem". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku, co prowadzi do uznania jedynego zarzutu skargi kasacyjnej za chybiony. Organ interpretacyjny błędnie utrzymuje, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., tymczasem stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym należało zakwalifikować (na potrzeby postępowania interpretacyjnego) pod normę wyprowadzoną z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Należność, którą Podatniczka ma zamiar wpłacić na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.