I SA/Sz 839/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi T.I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T.I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] znak: [...], określającą T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. przy ul. [...] (dalej zwanej także "Spółką", "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącą"), w związku z dokonaną transakcją z podmiotem powiązanym, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W okresie od lipca do listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., której ustalenia zawarto w protokole doręczonym stronie 8 listopada 2012r. Podatnik wniósł zastrzeżenia i złożył wyjaśniania do tego protokołu. W protokole tym organ podatkowy wskazał, m.in., że Spółka powstała 1988 r., została wpisana do rejestru przedsiębiorców (KRS) w dniu 26 stycznia 2007 r., przedmiotem jej działalności było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wspólnikami Spółki byli R.K. – Prezes Zarządu (9 udziałów o wartości [...]), J.P., - wspólnik (1 udział o wartości [...]). Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości, udziałów w nieruchomości oraz usług montażowo instalacyjnych w wybudowanych budynkach. W zakresie roku podatkowego 2006 r., w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że Spółka zaniżyła kwotę przychodu o kwotę [...] zł, wykazując w złożonej w dniu 17 kwietnia 2006 r. korekcie zeznania jego wysokość w kwocie [...] zł, tymczasem w postępowaniu kontrolnym przychody ustalono na kwotę [...] zł. Z ustaleń wynikało także, że Spółka dokonała transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości w S. przy ul. [...] na rzecz G. i R. K., będącego członkiem zarządu Spółki i jednocześnie wspólnikiem posiadającym większość udziałów, uznając tę transakcję za zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). W protokole wskazano na obowiązki podatników wynikające z art. 9a ust. 1 ww. ustawy dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji, wskazano na wezwanie Prezesa zarządu do przedstawienia takiej dokumentacji, jej przedłożenie i dołączenie do protokołu w formie załączników. W dniu 7 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2006 Spółka uzyskała przychody w wysokości [...] zł, zaś wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z ksiąg wynosiła [...] zł. Organ podatkowy nie zakwestionował w toku postępowania rzetelności czy niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki, stwierdził natomiast, że Spółka w roku 2006 zawarła transakcję z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – G.K, będącą prokurentem Spółki i R.K. – Prezesem Zarządu posiadającym 9 z 10 udziałów Spółki. Organ I instancji, na podstawie dokumentów źródłowych, ustalił bowiem, że w dniu 16 grudnia 2006 r. Spółka sprzedała R. i G. K. udział 425/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] obręb nr [...] (o pow. [...]) oraz we własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego z usługami, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość przy ul. [...] w S., za cenę [...] brutto, przy czym wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu określono na kwotę [...] zł brutto. Umowa sprzedaży - sporządzona w formie aktu notarialnego - obejmowała również zobowiązanie Spółki do zawarcia kolejnej umowy w terminie 12 miesięcy od dnia uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, a mianowicie zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynku i ustanowienia odrębnej własności lokali położonych na parterze, I i II piętrze. Tę część budynku miała objąć na własność Spółka, natomiast własność pozostałych lokali niewyodrębnionych (stanowiących złożoną nieruchomość lokalową) miała być przyznana małżonkom R. i G. K. Do dnia sprzedaży udziału Spółka zawarła z podmiotami niepowiązanymi (konsumentami) 7 umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych usytuowanych na I i II piętrze. Spółka otrzymała od G. i R. K. zapłatę z tytułu transakcji sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł w 9 ratach pomiędzy 1 marca 2005 r., a 15 marca 2006 r. Zaś umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności lokali została zawarta 12 października 2007 r. W jej wyniku małżonkom K. przyznano na wyłączną własność 10 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni [...] ([...] lokali mieszkalnych + [...] piwnic), co stanowiło udział w powierzchni w wysokości [...] (41,43%). Spółka przedstawiła dokumentację podatkową tej transakcji, stosownie do wymogów wynikających z przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynikało, że ustalając wartość transakcji przyjęła metodę tzw. podziału zysków. Z tego względu sprzedając udział w nieruchomości nie naliczyła marży, natomiast podała wysokość poniesionych nakładów na inwestycje. Spółka przyjęła wartość produkcji w toku na poziomie [...] zł, tj. ustaloną na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu na ten dzień w kwocie [...] zł. Z kolei - na podstawie danych pochodzących z zapisów konta 501-17 "[...]" - organ I instancji wyliczył, że produkcja w toku na 16 grudnia 2006 r. wynosiła [...] zł. Stąd też uznano, że na dzień dokonania transakcji sprzedaży udziału 425/1000 w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budowanym budynku wartość nakładów nabyta przez G. i R. K. wyniosła [...] zł netto ([...] zł brutto). Oznaczało to, że Podatnik sprzedał udział w nieruchomości poniżej poniesionych nakładów o kwotę [...] zł netto ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji powyższych ustaleń, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, transakcja z 16 grudnia 2006 r. sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie do udziału w budowanym budynku mieszkalnym została uznana przez organ za przeprowadzoną w warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego uznano, że Spółka wykazała dochody niższe niż należałoby oczekiwać gdyby powiązania z małżonkami K. nie istniały, a w związku z tym na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oszacował ich wysokość, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej w decyzji zwanym również "rozporządzeniem w sprawie cen transferowych"). Organ I instancji wyliczył, że średnia cena brutto za 1 m2 lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] z 7 umów przedwstępnych podpisanych w 2006 r. wyniosła [...] zł, co oznaczało średnią cenę netto [...] zł/m2. Tymczasem średnia cena za 1 m2 dla państwa K. wynosiła [...] netto. Wobec stwierdzenia, że G. i R. K. nabyli [...] lokalu mieszkalnego organ podatkowy wyliczył, że łączny przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez T. sp. z o.o. powinien wynosić [...]. Stąd też uznano, że w związku z transakcją z podmiotami powiązanymi – G. i R. K. Spółka zaniżyła dochód o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji, w decyzji z dnia [...] organ I instancji określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w związku z transakcją z 16 grudnia 2006 r. zawartą z podmiotem powiązanym w kwocie [...] zł (według stawki 19 %). W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...], Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 14k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", przez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. naruszenia przepisów postępowania: - art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 193 § 6 i art. 290 § 2 pkt 6a O.p. ze względu na pominięcie przez organ ustaleń w zakresie kontroli cen transakcyjnych w protokole kontroli, w tym niedokonanie oceny prawnej stanu faktycznego, co w rezultacie pozbawiło Spółkę prawa do złożenia skutecznej korekty zeznania rocznego; - art. 120 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez podważanie dokumentacji podatkowej przez wybiórcze prezentowanie dowodów, pomijanie elementów stanu faktycznego, oraz pominięcie wzorca ustawowego weryfikowania tego typu transakcji w oparciu o procedurę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych - w brzmieniu obowiązującym przed 18 lipca 2013r.; - art. 187 § 3 oraz art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie jako faktu notoryjnego okoliczności, które wymagają wiadomości specjalnych; - art. 191 O.p. przez przyjęcie za udowodnione faktów, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 192 O.p. przez uwzględnienie w materiale dowodowym informacji, co do których strona pozbawiona została prawa do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuwzględnienie przy szacowaniu dochodu przychodu z faktury VAT z 12 października 2007 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz państwa K. na kwotę netto [...] zł; - art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak wskazania podstawy prawnej i rodzaju powiązań między podmiotami, wobec których organ dokonuje oszacowania dochodu ze względu na wystąpienie powiązań; - art. 11 ust. 1 , ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych poprzez ustalenie innej metody szacowania niż przyjęta przez Spółkę w przedłożonej dokumentacji; - art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy oraz § 6 ww. rozporządzenia przez nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji oraz nieuwzględnienie istotnych czynników porównywalności; - art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie danych dotyczących nieporównywalnych transakcji, jako elementu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o: - przeprowadzenie dowodu z oświadczenia świadka D.S.; - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D.S. i L.C. w celu wykazania, że przedmiotowa transakcja między podmiotami powiązanymi, nastąpiła na zasadach wcześniej ustalonych i w pierwszej kolejności oferowanych podmiotom niepowiązanym, - przeprowadzenie dowodu z oświadczenia wspólnika J.P. z 25 lutego 2014 r. W dniu 11 marca 2014 r. Spółka złożyła uzupełnienie odwołania, w którym podniosła, że nawet gdyby przyjąć uprawnienie organu do szacowania dochodu, to nieprawidłowo określono (zawyżono) cenę jednostkową metra kwadratowego mieszkania. W jej ocenie - popartej przedstawionymi wyliczeniami - aby zapewnić inwestycji o powierzchni użytkowej [...] m2 przychód w kwocie [...] zł (tj. przy założeniu 15% marży) należałoby uzyskać cenę [...] zł/m2. Stwierdzając tym samym, że błędne jest wyliczenie procentowego zysku na inwestycji w kwocie 102,5%, która jest wynikiem przyjęcia przez organ ceny [...] zł/m2. Jak stwierdziła, przedmiotową transakcję należało oceniać uwzględniając warunki I kwartału 2005 r., kiedy istniało ryzyko nieukończenia inwestycji związane z brakiem finansów na jej kontynuację. W kolejnym uzupełnieniu odwołania, Strona zmieniła żądanie alternatywne z ostrożności procesowej i wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy istoty sprawy. Podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w protokole kontroli podatkowej doręczonym 8 listopada 2012 r. nie stwierdzono żadnych naruszeń dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zaś w zawiadomieniu z 12 listopada 2012 r. - kierowanym do wewnętrznego stanowiska karno-skarbowego funkcjonującego w urzędzie - wskazano na zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie co najmniej [...] zł. Spółka zarzuciła też niezrozumienie znaczenia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] nr [...] oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Ponadto, w jej ocenie, w sprawie podważono rynkowe warunki transakcji bez przeprowadzania badania dokumentacji tej transakcji. Strona przedstawiła argumentację za rynkowym charakterem transakcji podnosząc, że takie same warunki udziału w inwestycji ustalono wcześniej z podmiotami niepowiązanymi. Wyjaśniła, że w 2005 r. "rozpaczliwie" poszukiwała partnera finansowego, zapewniając go, że uzyska udział w inwestycji, jeżeli ten udział sfinansuje. Istotą transakcji - w jej opinii była wspólna realizacja inwestycji, a Spółka nie miała podstaw do naliczenia marży przy tej sprzedaży. Zysk z transakcji był zyskiem odroczonym, każda ze stron miała go realizować na własnym udziale. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu całości sprawy, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i jednocześnie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z transakcją dokonaną z podmiotem powiązanym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z upływem roku 2012, gdyż pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (doręczonym Spółce 3 grudnia 2012 r.) właściwy organ - naczelnik urzędu skarbowego - upoważniony do realizacji tych zadań zarówno jako finansowy organ postępowania przygotowawczego jak też jako organ podatkowy, zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, według organu odwoławczego, został spełniony warunek o konieczności informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez właściwy organ, wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy nie podzielił tezy o szkodzie wyrządzonej Spółce, wynikającej z przekazanej jej informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w S., następnie powołując się na art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii oceny transakcji zbycia udziału w nieruchomości przy ul. [...] w S., dokonanej 16 grudnia 2006 r., uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że pomiędzy Spółką a R. i G. K. zachodziła wielość rodzajów powiązań, o których mowa w tych przepisach. Wskazano, że R. K. był równocześnie udziałowcem spółki (90% udziałów o wartości nominalnej [...] zł) i jej prezesem, a G. K. prokurentem Spółki, wskazując przy tym także na powiązania rodzinne. Organ odwoławczy przeanalizował przedmiot transakcji pod kątem zasadności zastosowania instytucji cen transferowych i stwierdził, że warunki takiej transakcji dla celów podatkowych powinny zostać przedstawione w specjalnie sporządzonej tzw. dokumentacji cen transferowych - zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał także, że limit [...] właściwy w przedmiotowej sprawie - na podstawie art. 9a ust. 2 i ust. 5 ustawy został przekroczony, gdyż kwota transakcji - [...] zł, wyrażona w EURO (wg kursu 3,8598) wynosi ok. [...] tych jednostek pieniężnych. Organ odwoławczy ocenił przedłożoną przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego dokumentację dotyczącą transakcji, badając, czy warunki transakcji różnią się od warunków jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Stwierdzono, że istniejące powiązania na płaszczyźnie majątkowej (wysokość udziałów), rodzinnej (małżonkowie), jak i zarządczej (prezes i prokurent spółki),miały wpływ na warunki transakcji, a brak ich wystąpienia bądź rezygnacja z ich narzucenia spowodowałby wyższy dochód strony. Następnie, organ odwoławczy - uznając częściowo zarzut odwołania co do naruszenia § 6 rozporządzenia, tj. że organ I instancji powierzchownie dokonał porównania transakcji, bowiem bez uwzględnienia transakcji porównywalnych, tj. sprzedaży lokali podmiotom niezależnym - dokonał ustalenia warunków rynkowych przedmiotowej transakcji oraz określenia dochodu Spółki, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, uwzględniając opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji okoliczności znane w dniu 16 grudnia 2016 r. (nie zaś w I kwartale 2005 r.), a dotyczące sytuacji finansowej Spółki, warunków finansowania inwestycji (w tym współfinansowania przez małżonków K.), stanu jej realizacji, zwracając uwagę na hurtowy charakter nabycia lokali przez G. i R. K. oraz biorąc pod uwagę dane statystyczne w zakresie cen 1 m2 nieruchomości obowiązujących w województwie oraz na rynku ogólnopolskim w latach 2006 -2007. Uznano także, że cena wynikająca z zawartej przez Spółkę transakcji sprzedaży udziału w budowanej nieruchomości nie odpowiadała warunkom rynkowym, nie akceptując jednocześnie ceny 1 m2 wyliczonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, przyjmując jednocześnie cenę [...] zł brutto, odpowiadającą cenie wskazanej przez Stronę oraz własnym ustaleniom, dokonanym w oparciu o dane statystyczne. Przyjmując cenę netto [...] zł za 1 m i [...] powierzchni nabytych lokali, organ odwoławczy wyliczył wartość transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że wartość zaniżonego przez Spółkę dochodu z przedmiotowej transakcji określić należało na kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). Organ uznał za celowe pomniejszenie wcześniej podanej wartości dochodu Spółki o oszacowaną hipotetyczną kwotę odsetek, która przysługiwałaby od pozyskanego od małżonków K. kapitału, zaokrąglając ją do kwoty [...] zł. W związku z tym, przyjął wartość wcześniej wskazanego zaniżonego przez T. sp. z o.o. dochodu z tytułu transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w S., w obszernym uzasadnieniu decyzji odniósł się także szczegółowo do podnoszonej przez Spółkę argumentacji oraz zarzutów, w tym dotyczących analizy porównywalności transakcji i zastosowanej metody kalkulacji jej wartości, uznając te zarzuty za niezasadne. W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 193 § 6 oraz art. 290 § 2 pkt 6a O.p. przez pominięcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących cen transakcyjnych, co z kolei miało pozbawić Spółkę prawa do złożenia skutecznej korekty zeznania rocznego za 2006 rok, organ zauważył, że protokół kontroli bez wątpienia zawierał informacje o przedmiocie transakcji, zawierał jej opis oraz wskazanie, że dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że instytucja cen transferowych jest szczególnym sposobem określania dochodu dlatego nie uznał za obowiązkowe wskazanie jego wysokości w protokole sporządzonym po zakończeniu kontroli podatkowej - ograniczonej przedziałem czasu od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia, z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia dowodów i późniejszej ich analizy. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. z uwagi na fakt, że instytucja oszacowania dochodu w związku z transakcją dokonaną z podmiotem powiązanym nie jest poprzedzana stwierdzeniem nierzetelności czy wadliwości księgi podatkowej. W ocenie organu, zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza zatem podważenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Oszacowanie dochodu w oparciu o ww. przepis polegało bowiem na wyliczeniu hipotetycznego dochodu podmiotu powiązanego, który uzyskałby gdyby nie doszło do przeprowadzania transakcji w warunkach nierynkowych (ustalonych lub narzuconych). Niemniej rzeczywisty dochód podatnika, nawet po zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 11 ustawy pozostawał niezmieniony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zasadności zarzutów naruszenia art. 187 § 3 oraz art. 197 § 1, a także art. 191 O.p. Jako bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie w procesie określania dochodu z transakcji w drodze oszacowania faktury VAT [...] z 12.10.2007r., stwierdzając, że faktura ta nie mogła mieć wpływu na ocenę transakcji roku 2006. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na: - prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie skarżonej decyzji po terminie przedawnienia, w okolicznościach uznania, iż podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mógł skutecznie poinformować finansowy organ dochodzenia, - związek z art. 114a ustawy - Kodeks karny skarbowy przez błędną jego wykładnię, polegającą na nie ostrzeżeniu faktycznego wprowadzenia fikcji przedawnienia ze względu na zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, 2) w zakresie badania warunków rynkowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi naruszenie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez: - zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) - dalej zwane "rozporządzeniem z 2009 r.", do transakcji z 2006 roku, niewykazanie, jakie warunki badanej transakcji różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaistniały w sprawie ze względu na istnienie powiązań stron transakcji, - pominięcie szeregu okoliczności faktycznych mających wpływ na różnicę czasową między dniem wyceny wartości udziału w nieruchomości a dniem zawarcia transakcji, - wybranie błędnej metody kalkulacji wynagrodzenia transakcji, - błędne przedstawienie porównywalności warunków transakcji skutkujących nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca sprzedała de facto mieszkania, a nie udział w nieruchomości w trakcie inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2015 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełniając skargę wniósł dodatkowe zarzuty, wskazując na naruszenie: - art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uwzględnienia nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli nr [...], otrzymanym w dniu 8 listopada 2012 r.; - art. 121 § 1 w związku z art. 165b § 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w badanej dokumentacji; - art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie, pomimo że było ono bezprzedmiotowe; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie dowodów i wyjaśnień w sprawie, co do prowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej, wskazał, że realizacja zasad wynikających z ar. 165b O.p. i art. 81b pkt 2 lit. a) O.p. nie jest możliwa w przypadku braku wskazania przez organ w protokole kontroli nieprawidłowości, które mogą stać się przedmiotem korekty. Urzędnicy mają obowiązek tak sporządzić protokół, aby odzwierciedlał wszystkie uchybienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, w rozpoznawanej sprawie organ winien w decyzji określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za cały 2006 r. na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie zaś w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określić wyłącznie część zobowiązania z tytułu jednej transakcji z podmiotem powiązanym. W ww. piśmie odniesiono też się do treści protokołu kontroli zarzucając brak oceny prawnej i wskazania w nim na konkretne naruszenia prawa ze strony podatnika czym uniemożliwiono podatnikowi stwierdzenie czy jest konieczne złożenie korekty deklaracji. W ocenie pełnomocnika Spółki, opisanie transakcji ze wskazaniem przedłożenia przez Skarżącą dokumentacji podatkowej pozwalało jej sądzić, że została ona zbadana, a brak oceny prawnej wskazywał na poprawność rozliczeń za 2006 r. Ponadto rozwinięcie zarzutów pod adresem podatnika w toku postępowania i pominiecie wcześniejszych ustaleń poczynionych w protokole stanowi zaprzeczenie gwarancyjnej funkcji protokołu kontroli i stanowi naruszenie zasady z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zaś wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji niewykazania nieprawidłowości naruszenie także zasady określonej w art. 121 O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 279/14 i z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, niewykazanie nieprawidłowości w trakcie kontroli, czyniło wszczęte postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym zatem winno być umorzone. W dalszej części pisma pełnomocnik Spółki odniósł się do odpowiedzi na skargę i oceny zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. Ponownie zarzucono także wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego z 2006 r. przepisów rozporządzenia z 10 września 2009 r. zamiast rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie cen transferowych. Końcowo, pełnomocnik Skarżącej podjął polemikę z zaskarżoną decyzją w zakresie dokonanej analizy porównywalności transakcji, zarzucając fragmentaryczne badanie rynkowości transakcji i pominięcie wniosków dowodowych Strony w tym zakresie, a także błąd w wyborze metody szacowania dochodów i brak prawidłowego uzasadnienia dla odrzucenia metody wskazywanej przez Stronę. Na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę i załączył do protokołu pisemną tezę z wystąpienia, będącą powtórzeniem zarzutów i argumentacji skargi oraz z pisma z dnia 29 września 2015 r. Dodatkowo Prezes Spółki, R. K. popierając skargę i argumentację przedstawioną przez pełnomocnika oświadczył, że transakcja będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowi wykonanie zobowiązania zaciągniętego przez stronę skarżącą w umowie zawartej w trybie art. 70 § 1 K.c. w dniu 28 lutego 2005 r., co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu wspólnika Spółki, J.P. złożonego w dniu 25 lutego 2014 r. w uzupełnieniu zeznań zaprotokołowanych w dniu 26 września 2013 r. Oferta była negocjowana z podmiotem niepowiązanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) -- zwanej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego (tutaj przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa), a także prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. podstawy do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji w całości albo w części zachodzą w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). A zatem, rolą sądu administracyjnego, działającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądu administracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej jako autora rozstrzygnięcia, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Rozstrzygnięcie tego sporu przez sąd administracyjny sprowadza się do orzeczenia, że zaskarżony akt (czynność) jest albo nie jest zgodny z prawem i w konsekwencji do utrzymania go w mocy albo wyeliminowania z obrotu prawnego. Tak więc przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy wykonujące administrację publiczną, czyli ochrona prawa podmiotowego i przedmiotowego, a efektem tej kontroli - w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny jego naruszenia - jest zastosowanie przez sąd przewidzianych prawem środków. Badając więc legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ww. ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w granicach zakreślonych art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd uznał bowiem, że zarzut skarżącej Spółki co do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego jest zasadny w sytuacji, gdy kontrola podatkowa nie spełniła warunków wymaganych przepisem w art. 165b § 1 O.p. przez brak wskazania w protokole kontroli nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a koniecznych do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem skarżącej Spółki jako podatnika prawa do złożenia korekty, i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. oraz umorzenia postępowania administracyjnego w trybie art. 145 § 3 P.p.s.a. z uwagi na stwierdzenie takich wad postępowania kontroli podatkowej, które nie mogą być konwalidowane przez ponowne prawidłowe dokonanie lub uzupełnienie tej wadliwej czynności w drodze ponownego sporządzenia lub uzupełnienia protokołu kontroli. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], i określająca skarżącej Spółce w związku z dokonana transakcja z podmiotem powiązanym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl zaś § 2 art. 165b O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Natomiast co do zasady zgodnie z art. 290 § 1 zdanie pierwsze O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Protokół kontroli zaś zawiera - stosownie do § 2 art. 290 O.p. - w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. Wskazać przy tym należy, że pkt 6a zawarty w § 2 art. 290 O.p. został dodany art. 1 pkt 33 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) i wszedł w życie z dniem 01.01.2007 r., co oznacza, że ustawodawca wymagał dokonania i wskazania przez kontrolę podatkową w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli już od dnia 01.01.2007 r. Tym samym nie budzi wątpliwości, że przepis ten miał zastosowanie do protokołu kontroli dokumentującego ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce w okresie od lipca do listopada 2012 r., co z kolei świadczy, że protokół ten powinien zawierać w swojej treści ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, w tym transakcji sprzedaży udziału do 425/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz we własności posadowionego na działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonej w S. przy ulicy [...], zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a małżonkami R. i G. K. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z dnia 16 grudnia 2006 r. Ocena prawna w protokole kontroli określa, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Brak takiej oceny prawnej w protokole kontroli powoduje określone konsekwencje dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że podstawowym celem kontroli podatkowej jest ustalenie, czy kontrolowani podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. A zatem, protokół kontroli podatkowej musi zawierać ocenę prawną sprawy, która jest przedmiotem kontroli. Ocena ta bowiem nie sprowadza się wyłącznie do przywołania przepisów, lecz powinna wskazywać, które przepisy zostały naruszone i na czym owo naruszenie polega. Istotna jest również relacja wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Brak zatem oceny prawnej w protokole kontroli podatkowej powoduje, że podatnik otrzymując protokół kontroli, nie uzyskuje informacji (wiedzy), czy prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co z kolei ma wpływ na realizację prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji (deklaracji), w konsekwencji bowiem pozbawia podatnika tego prawa. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, załączony doń protokół kontroli podatkowej takiej oceny prawnej - wymaganej przez ustawodawcę w art. 290 § 2 pkt 6a O.p. - dotyczącej transakcji zbycia udziału w nieruchomości przy ulicy [...] w S. z dnia 16 grudnia 2006 r. z podmiotem powiązanym nie zawiera. Protokół ten wskazuje jedynie na okoliczność zawarcia takiej transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a małżonkami R. i G. K. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]z dnia 16 grudnia 2006 r. i opis tej transakcji, zaś ustalenia kontroli podatkowej sprowadzają się jedynie do wskazania, że transakcja ta jest transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), bowiem R.K. jest członkiem zarządu skarżącej Spółki i jednocześnie jej wspólnikiem posiadającym większość udziałów, następnie przywołania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, po czym przywołano przepis art. 9a ust. 1 ww. ustawy wskazując przy tym, że podatnicy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Następnie wskazano, że w dniu 24 września 20012 r. wezwano Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, K. K. do przedłożenia w zakreślonym terminie dokumentacji, o której mowa w ww. art. 9a, którą w wykonaniu tego wezwania przedstawił w dniu 01 października 2012 r., stanowiącą załącznik Nr 18 protokołu kontroli podatkowej. Następnie dokonano analizy wydatków Spółki na budowę budynku przy ulicy [...] w S. oraz opisano czynności organu kontrolnego, następnie wskazano na koszty uzyskania przychodu, w tym z tytułu realizacji inwestycji w S. przy ulicy [...]. Końcowo zaś kontrola podatkowa wskazała w protokole na zeznanie roczne skarżącej Spółki m. in. za rok 2006 wskazując przy tym, że wartość wykazanych przez Spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stary) w 2006 r. CIT-8 przychodów z działalności oraz kosztów uzyskania przychodów jest niezgodna z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych Spółki. Z przełożonej do kontroli księgi rachunkowej wynika kwota przychodów na poziomie [...] zł, natomiast kwota kosztów na poziomie [...] zł, tj. o 0,01 grosz kwoty są wyższe niż w zeznaniu, dochód określono na poziomie wynikającym z księgi. Następnie wskazano na odliczenia od dochodu z tytułu straty poniesionej w 2002 r., 2005 r. oraz wysokość poniesionych w latach 202 i 2005. Wskazane wyżej okoliczności zawarte w protokole kontroli podatkowej jednoznacznie świadczą, że protokół ten nie zwiera wskazania kontrolowanej Spółce ujawnionych nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (oprócz różnicy kwoty przychodów o 0,01 grosz), gdyż wskazuje jedynie przepisy na przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 11, art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 9a ust. 1), nie wskazując jednakże przy tym, że doszło do naruszenia tych lub innych przepisów przy dokonywaniu transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r. i na czym polega ich naruszenie. Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że protokół kontroli podatkowej nie zawierając oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, tym samym nie ujawnił nieprawidłowości, które mogłyby być przedmiotem korekty deklaracji za 2006 r., a dopiero potem przedmiotem wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu orzekającego, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Do ich ujawnienia doszło bowiem dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Być może w trakcie kontroli, osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących w Spółce nieprawidłowości w zakresie ww. transakcji sprzedaży dokonanej z podmiotami powiązanymi, nie ujawniły jednak tego w sposób procesowy wymagany przez ustawodawcę w art. 165b § 2 O.p., a mianowicie, w protokole kontroli podatkowej. Wskazać przy tym należy za powołanym przez stronę skarżącą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn.. akt II FSK 2341/11, że: "Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.". W świetle przywołanego wyżej art. 165b § 1 O.p., obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1. ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz 2. niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź niedokonania przez niego deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, gdyż nie budzi wątpliwości, że do ujawnienia ich doszło dopiero po jej zakończeniu, tj. w toku wszczętego postępowania podatkowego. Tym samym skarżąca Spółka została pozbawiona prawa do złożenia korekty deklaracji CIT-8 i uwzględnienia w całości ujawnionych nieprawidłowości. Analiza treści protokołu kontroli, co do którego w dniu 22 listopada 2012 r. skarżąca Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia, nie pozwala na stwierdzenie, że kontrolujący mieli zastrzeżenia co do spornej transakcji, końcowo wskazali bowiem – oprócz zastrzeżenia co do różnicy o 0,001 grosz w zakresie wartości wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stary) za 2006 r. CIT-8 przychodów z działalności oraz kosztów uzyskania przychodów z danymi ksiąg rachunkowych Spółki – że dochód określono na poziomie wynikającym z księgi. A zatem zgodzić się należy się ze stroną skarżącą, że skarżąca miała prawo sądzić, iż dochód do opodatkowania Spółka w 2006 r. wykazała poprawnie. Jednocześnie zauważyć przy tym należy, że protokół został sporządzony w sposób bardzo szczegółowy, również w przypadku spornej transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r., a kontrolujący nie mieli zastrzeżeń co do jej prawidłowości w zakresie określenia dochodu, w każdym razie nie wyartykułowali tego w treści protokołu kontroli. Zdaniem Sądu, nie może stanowić argumentu uzasadniającego możliwość wszczęcia postępowania podatkowego twierdzenie, że instytucja cen transferowych jest szczególnym sposobem określania dochodu, stąd też – jak wskazał organ odwoławczy - nie uznaje się aby wskazanie jego wysokości musiało nastąpić w protokole kontroli podatkowej, gdyż wśród elementów obligatoryjnych protokołu kontroli nie znajduje się określenie wysokości dochodu zaniżonego dochodu, czy też kwoty uszczuplonego podatku. To na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcia ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one wszystkie nieprawidłowości, do których podatnik kontrolowany ma prawo się odnieść przez ich uwzględnienie (w drodze złożenia deklaracji lub korekty deklaracji) lub nie. Ewentualne bowiem błędy i uchybienia w tym zakresie w kontekście dyspozycji art. 165b § 1 O.p. nie mogą być konwalidowane przez odwołanie się przez organ do argumentu, że protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy, a tym bardziej przez ponowne, tym razem poprawne sporządzenie protokołu. Wskazać przy tym należy, że w sytuacji wadliwego działania kontroli podatkowej nie może nastąpić uprzywilejowanie jednego podmiotu względem innych. Rolą organu jest takie działanie, by tego rodzaju sytuacje nie miały miejsca. Ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka została pozbawiona tego prawa, a to przez niewskazanie przez kontrolę podatkową jakichkolwiek naruszeń prawa co do spornej transakcji, samo bowiem wskazanie przepisów dotyczących podmiotów powiązanych jest niewystarczające, kontrola podatkowa bowiem jest zobowiązana dokonać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a takiej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zabrakło w protokole kontroli podatkowej, o czym wyżej mowa. A zatem, brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne, organy bowiem nie naruszyły przepisów prawa. Zbędna jest zatem ich ocena, skoro zasadniczym powodem było uwzględnienie zarzutu co do bezpodstawności wszczęcia postępowania podatkowego Wyjaśnić jednak należy w odniesieniu do zarzutu nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zwieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., że niesporna jest okoliczność doręczenia skarżącej Spółce w dniu 04.12.2012 r. ww. zawiadomienia, a zatem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sama bowiem skarżąca w skardze podnosi, że doręczono jej to zawiadomienie w dniu 03.12.20012 r. Z akt sprawy jednakże wynika, że zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 04.12.2012 r., co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżąca kwestionuje natomiast, że niewłaściwy organ przygotował i doręczył skarżącej to zawiadomienie. Zgodzić się należy z organem, że podatnik będąc zawiadomionym o zawieszeniu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za 2006 r. (który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.) na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 1 o.p., tym samym został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co jest istotne i wymagane w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11., nie zaś, który organ sporządził i doręczył to zawiadomienie. Zgodzić się zatem należało z organem, że sporne zawiadomienie zostało sporządzone i podpisane przez właściwy organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - na co przywołano właściwą argumentację prawną - niezależnie od faktu, że zostało sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., gdyż naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przewidziane w odrębnych przepisach przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest urząd skarbowy (art. 118 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy - Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.- w związku z art. 5 ust. 3, art. 5 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych – Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz.1267 ze zm.). Z akt sprawy zresztą wynika, że prokurent skarżącej Spółki, G. K. była przesłuchiwana w charakterze podejrzanego w dniu 10.12.2012 r. Już zatem sama ta okoliczność wprost wskazuje, że Spółka powzięła wiadomość o wszczętym w stosunku do niej postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Stąd zarzut ten uznać należało za bezpodstawny w świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Wyjaśnienia również wymaga niezasadny zarzut skargi co do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. do transakcji z 2006 r., zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie cen transferowych. W myśl bowiem § 26 rozporządzenia z 2009 r, w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęto kontrolę podatkową w roku 2012 r., a zatem nie budzi wątpliwości, że zastosowanie do postępowań wszczętych po dacie 14.10.2009 r., od którego to dnia obowiązuje rozporządzenie z 2009 r., mają przepisy rozporządzenia z 2009 r. Sąd nie podziela także zarzutu, że zaskarżona decyzja dotyczy tylko spornej transakcji, gdyż jak wskazano w sentencji tej decyzji, decyzja organu określa "w związku" a nie "wyłącznie" z dokonaną na transakcją z podmiotem powiązanym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Przyznać należy jednak Skarżącej, że sentencja decyzji winna być sformułowana jednoznacznie i nie budzić wątpliwości, jakie uprawnienia przysługują stronie a jakie obowiązki zostały na nią nałożone. Zbędne jest więc wskazywane w sentencji decyzji takich szczegółowych elementów, które mogą stwarzać wątpliwości w jej odczytaniu. Jednakże, zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 290 § 2 O.p. § 2 O.p., gdyż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, a zatem w kontekście tej kluczowej okoliczności, która zadecydowała o uchyleniu obu decyzji, niezasadne są pozostałe zarzuty co do niewłaściwej oceny w zakresie: różnic i porównywalności warunków spornej transakcji, które ustaliłyby niezależne podmioty; co do błędnej metody kalkulacji wynagrodzenia transakcji; co do metody szacowania dochodu, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie decyzji organów podatkowych obu instancji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). i jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie wobec braku możliwości konwalidowania stwierdzonych wad postępowania organu kontroli podatkowej (art. 145 § 3 P.p.s.a.). Niewątpliwie w postępowaniu kontrolnym kontrola podatkowa miała obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy, stosownie do art. 290 § 1 pkt 6a O.p., którego jednak nie spełniła, nie wskazała bowiem nieprawidłowości w zakresie spornej transakcji w toku tej kontroli, o czym świadczy protokół kontroli znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Brak tej zasadniczej czynności o kluczowym znaczeniu dowodowym dla wszczęcia postępowania podatkowego stanowił podstawowy powód uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji i stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie, Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej Spółki łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, która obejmuje zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej Spółki (doradcy podatkowego) w wysokości [...] zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszej sprawie (obliczony na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U Nr 31, poz. 153) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego doradcy podatkowego.