II FSK 2341/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 268/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 września 2010 r. i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. 2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno- Handlowemu B.sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 17.583,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że po doręczeniu w dniu 16 grudnia 2009 r. protokołu kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące tego protokołu. W dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r., uzasadniając, że powodem jej złożenia jest przeprowadzona kontrola skarbowa, która ujawniła nieprawidłowości w obliczaniu zmiany stanu produktu oraz w naliczeniach amortyzacji. Korekta została dokonana zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i w całości uwzględnia te ustalenia. 3. Postanowieniem z 27 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W ocenie organu korekta zeznania podatkowego nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w protokole kontroli, tj. nieprawidłowo ujętego do kosztów uzyskania przychodów częściowego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) oraz na Z. F. R. O. N. (dalej: ZFRON) w zakresie uzyskanych środków ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Spółka odnosząc się do powyższych ustaleń, wyjaśniła, że protokół kontroli zawierał dane o wysokości naliczonych i zaewidencjonowanych podatkach od nieruchomości oraz informację o przekazaniu 10% podatku na PFRON, nie ma żadnej informacji o jakiejkolwiek nieprawidłowości w sposobie naliczenia, przekazywania czy też wydatkowania tych środków. Organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. wartość odniesionych do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON oraz ZFŚS. 4. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podczas kontroli i przeprowadzenie ponownego sprawdzania po zakończeniu kontroli i sporządzeniu przez kontrolującego korekty zeznania podatkowego za kontrolowany okres. 5. Decyzją z 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż nie doszło w sprawie do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalił, że z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, wynika, że nie spełniał on wymagań, o których mowa wart. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. W protokole tym nie została bowiem zawarta ocena prawna dotycząca nieprawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.431,34 zł dotyczącej odpisów na ZFŚS oraz 106.437,60 zł przekazanej na ZFRON, a stanowiącej równowartość 90% środków pochodzących ze zwolnienia Spółki, jako zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli w zakresie stwierdzonych w trakcie kontroli niezgodności kwoty pozostałych przychodów operacyjnych na rachunku zysków i strat podłączonych pod deklarację CIT - 8 za 2008 r., a rachunkiem zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za rok 2008. W piśmie z 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. wskazał, że uwzględnia w całości złożone przez Spółkę wyjaśnienia. Dodatkowo zwrócił uwagę, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, Spółka nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę przekazaną na ZFRON i PFRON, a odpowiadającą wysokości przysługującego jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji miał prawo wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wpłat dokonanych na konto ZFŚS w latach wcześniejszych niż rok kalendarzowy, którego dotyczą naliczone odpisy i zwiększenia. Zdaniem organu prawidłowe było również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odniesionej w koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość odpisu przekazanego na ZFRON. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, - art. 291 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę stanu faktycznego w sprawie. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, uwypuklając jego gwarancyjny charakter. Powyższa konstrukcja prowadzi do sytuacji, w której po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi na to, że nie może być już wszczęte postępowanie podatkowe, organ podatkowy traci uprawnienie do określenia lub ustalenia zobowiązania, zaś uprawnienia do korekty deklaracji, także powodującej zwiększenie obciążenia podatkowego, nie traci podatnik. Od zaniechania organu podatkowego i działania kontrolujących, (czyli upoważnionych przez organ podatkowy pracowników) zależeć będzie wysokość wymagalnego zobowiązania. Brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2008 w pełni uwzględniając ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. Sąd nie podzielił argumentu organu podatkowego, iż Spółka miała świadomość nieprawidłowości dotyczących ZFRON i ZFŚS, bowiem na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 29 grudnia 2009 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje uzupełniania treści protokołu kontroli, w szczególności w formie pism kierowanych do podatnika po doręczeniu protokołu kontroli. Zaakceptowanie takiego sposobu postępowania oznaczałoby w istocie podważenie sensu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ograniczając w istotny sposób jego funkcję ochronną. Podważałoby także wyrażoną wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, skoro podatnik, który otrzymał protokół kontroli i dokonał korekty uwzględniając w niej wszystkie nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli nie mógłby mieć pewności odnośnie swojej sytuacji prawnej. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło wbrew treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy, - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego a zatem niewłaściwą ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy, - art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nierozstrzygnięci kwestii prawidłowości wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ZFRON i ZFŚS; Zarzucono również naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z niezastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez nieroztrzygnięcie kwestii prawidłowości wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ZFRON i ZFŚS. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Istotą sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, była kwestia, czy organ pierwszej instancji miał prawo wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli złożył korektę zeznania w zakresie przedmiotu protokołu kontroli, a wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło kwestii nie wskazanej w protokole kontroli. Tak zakreślony przedmiot postępowania przez autora skargi kasacyjnej determinuje kolejność rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego a zatem niewłaściwą ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w zasadzie nie zawarł argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., a skoncentrował się na wykładni i zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei art. 165b § 2 tej ustawy stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. 12. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że z przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby nieprawidłowości winny być ujawnione przez kontrolę podatkową wyłącznie w treści protokołu kontroli. Dopiero w § 2 ustawodawca posługuje się pojęciem protokołu z kontroli. Przepisy te wskazują, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na inny zakres przedmiotowy. Inne rozumienie norm zawartych w art. 165 § 1 i 2 pozbawiłoby organy podatkowe prawa wszczęcia postępowania podatkowego tylko dlatego, że nieprawidłowości ujawnione w kontroli nie zostały opisane w protokole kontroli. Czy jednak dostrzeżone rozróżnienie zakresu norm art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (kontrola i protokół z kontroli) mają znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy? Aby odpowiedzieć na to pytanie przypomnieć należy stan faktyczny sprawy, który w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany (podważa się jedynie jego ocenę). Protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce doręczony został kontrolowanemu w dniu 16 grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego nie spełniał on wymagań, o których mowa w art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, nie została w nim bowiem zawarta ocena prawna dotycząca nieprawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej odpisów na ZFŚS oraz przekazanej na ZFRON. W dniu 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli w zakresie stwierdzonych w trakcie kontroli niezgodności kwoty pozostałych przychodów operacyjnych na rachunku zysków i strat podłączonym pod deklarację CIT-8 za 2008 r., a rachunkiem zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. W piśmie z 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że uwzględnia w całości złożone przez Spółkę wyjaśnienia. Dodatkowo zwrócił uwagę, że Spółka nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę przekazaną na ZFRON i PFRON, a odpowiadającą wysokości przysługującego jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spółka w dniu 8 stycznia 2010 r. złożyła korektę deklaracji CIT-8 uwzględniającą nieprawidłowości z pominięciem tych, wynikających z pisma organu z 29 grudnia 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie faktycznym brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po pierwsze brak jest podstaw do twierdzenia, że nieprawidłowości zostały ujawnione przez kontrolę podatkową. Do ich ujawnienia doszło bowiem już po zakończeniu kontroli. Być może w trakcie kontroli, osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących w Spółce uchybień w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot przekazywanych na ZRON i PFRON, jednak tego nie ujawniły w sensie procesowym np. w protokole kontroli. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Jak przyznaje autor skargi kasacyjnej obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: - ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, - niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, gdyż do ujawnienia tego doszło już po jej zakończeniu. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 w całości uwzględniając ujawnione nieprawidłowości. Tym samym, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. 13. Rację ma ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że analiza treść protokołu kontroli, który został doręczony Spółce w dniu 16 grudnia 2009 r. nie pozwala na stwierdzenie, iż kontrolujący mieli jakiekolwiek zastrzeżenia do sposobu odnoszenia w koszty uzyskania przychodów odpisów na ZFRON i ZFŚS. Jednocześnie przyznać należy, że protokół został sporządzony w sposób bardzo szczegółowy, w każdym przypadku, gdy kontrolujący mieli zastrzeżenia do prawidłowości kwalifikacji podatkowej poszczególnych zaszłości gospodarczych dali temu wyraz w treści protokołu. Nie może stanowić argumentu uzasadniającego możliwość wszczęcia postępowania podatkowego twierdzenie, iż w protokole brak było oceny prawnej nieprawidłowości dotyczących ZFRON i ZFŚS. To na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcie ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one wszystkie nieprawidłowości. Ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie, ze względu na treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być konwalidowane poprzez odwołanie się do argumentu, iż protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w sytuacji wadliwego działania kontroli podatkowej może nastąpić uprzywilejowanie jednego podmiotu względem innych. To jednak rolą organu jest takie działanie, aby tego rodzaju sytuacje nie miały miejsca. Ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b Ordynacji podatkowej zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Tak też uczyniła Spółka w rozpoznawanej sprawie. 14. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, a zatem niezasadny jest zarzut niewłaściwej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy, a także nie orzeczenia na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcia sprawy. Zbędna stała się zatem ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ZFRON i ZFŚS. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.