I FSK 1434/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/17 w sprawie ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od T.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 września 2016 r., nr [...] oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T.N. ustalono, iż w ww. okresie nieprawidłowo odliczał podatek od towarów i usług z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawionych na zakup różnych asortymentów drewna przez L.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. [...] oraz przez A.C. prowadzącą działalność gospodarczą A. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia 25 września 2016 r., wydanej w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika owej kwoty w wysokości 883.467 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 213.208 zł. Jako przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu organ wskazał w szczególności: - uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na fakt, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 1.096.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę kilkukrotnie przewyższają wartość majątku podatnika wynoszącą ponad 340.600 zł, co stanowi główną przesłankę do dokonania zabezpieczenia na jego majątku; - unikanie wykonania obowiązku podatkowego, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, w których uwzględniono tzw. puste faktury; - znaczną wysokość przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości akceptując ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze wniesionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zawnioskowała o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji, gdy brak było obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłej decyzji, a tym samym brak przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku;  2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, na którym to organy skarbowe oparłyby uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w decyzji wymiarowej w sposób obiektywny, na podstawie pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istniejącej zaległości podatkowej skarżącego; 4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 powyżej powołanej ustawy poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynikało, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" użytego w art. 33 § 1 tej ustawy w sposób, który uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, która nie jest oparta o przepisy podatkowe, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 ustawy, poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej skarżącego powołanej na podstawie przytoczonego orzecznictwa. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe. Po pierwsze Sąd ten zarzucił, iż organ odwoławczy powielił ustalenia i wnioski organu I instancji, nie przeprowadzając własnej analizy sprawy i tylko ogólnie odniósł się do zarzutów strony. Po drugie Sąd nie podzielił wyrażonej przez organy oceny, że w świetle zgromadzonych dowodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim organy podatkowe nie uzasadniły na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego. Ustalenia w zakresie nieprawidłowości po stronie skarżącego nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów na to, skarżący nieprawidłowo odliczał podatek od towarów i usług oraz unikał wykonania obowiązku podatkowego, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych. W protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącego za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, brakuje też jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na nieprawidłowości w księgach skarżącego. Choć prowadzenie przez skarżącego rzeczywistej współpracy z L.J. i A.C. zostało w sprawie uprawdopodobnione wystawionymi fakturami oraz pisemnymi oświadczeniami, organ pominął zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, mające tę współpracę potwierdzić. Po trzecie, w uzasadnieniu decyzji nie wskazano okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie stwierdzono bowiem ani tego, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań prywatnych czy publicznoprawnych, ani tego, że zbywa majątek. Wskazanie wysokiej, bo wynoszącej 1.096.675 zł, łącznej kwoty zobowiązania podatkowego samo przez się nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art.133 § 1 w zw. z art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, skutkujące brakiem możliwości pełnego wykonania zaskarżonego orzeczenia, co przejawia się w wewnętrznej sprzeczności wskazanych szczegółowych zaleceń co do dalszego postępowania adresowanych jedynie dla organu odwoławczego w sytuacji wydania przez Sąd orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego również decyzję organu I instancji, co uniemożliwia organowi zastosowanie się do dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. poprzez brak wskazania motywów uchylenia w trybie art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzji organu podatkowego I instancji, co tym samym uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej motywów wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie; 3. art. 134 § 1 w zw. z art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia motywów dotyczących sprawy, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przejawiające się w dokonaniu kategorycznej oceny przez Sąd okoliczności, właściwych dla postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast w ramach postępowania tzw. zabezpieczającego nie mogą stanowić przedmiotu orzekania ani pogłębionego procesu dowodzenia, w efekcie czego Sąd uwzględniając te okoliczności dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzić powinna do odmiennego rezultatu, skutkującego oddaleniem skargi; 4. art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego uwzględnia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny okoliczności sprawy i materiału dowodowego sprawy nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi i prowadzić powinno do odmiennych wniosków uzasadniających oddalenie skargi; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a przez to skarga powinna zostać oddalona; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na brak wykazania przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", a co za tym idzie ze względu na nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 33 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji i ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", w konsekwencji czego zasadnie zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej, a w ślad za tym skarga powinna zostać oddalona; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz że nie przedstawiły w uzasadnieniu decyzji danych i okoliczności wskazujących na fikcyjność transakcji, w których uczestniczył skarżący, co doprowadziło Sąd I instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszoinstancyjnego; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych przez art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w uwzględnieniu skargi, podczas gdy prawidłowa ocena uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do odmiennego wniosku i powinna skutkować oddaleniem skargi przy zastosowaniu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności, przejawiające się w uznaniu, iż organ odwoławczy nie dokonał należytej kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszoinstancyjnego, a co za tym idzie w uwzględnieniu skargi, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji prowadzi do odmiennych wniosków i stanowić powinna podstawę do oddalenia skargi przy zastosowaniu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, przejawiający się w wadliwym przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz nie uzasadniły obawy niewykonania zobowiązania, co doprowadziło do wadliwego uwzględnienia wniesionej skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe ocena tych okoliczności dawała podstawę do oddalenia skargi. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego, a także złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy celem zaprezentowania swojego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo uznały, że zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku podatnika. W ocenie Sądu I instancji bowiem podawane przez organy okoliczności w realiach niniejszej sprawy nie uzasadniają zastosowania przedmiotowego przepisu. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter sprawozdawczy, opisowy i kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz że brak jest w niej pogłębionej, własnej analizy i oceny, co miało doprowadzić do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności, wbrew przekonaniu WSA w Warszawie, działanie organu skarżącego kasacyjnie nie ograniczyło się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji. Okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w całości zaakceptował ustalenia organu I instancji, uznając je w istocie za własne i podzielił argumentację merytoryczną zawartą w decyzji Naczelnika US, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, czy wadliwości uzasadnienia jego rozstrzygnięcia. Dokładna analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy dokonał – w zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej – ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i doszedł do tożsamych wniosków i ocen, jak organ I instancji. Słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że "(...) przyjęcie językowej konstrukcji decyzji o charakterze mieszanym, tj. narracyjno (sprawozdawczo) – ocennym nie może stanowić wystarczającej i przekonywującej podstawy do uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Organ II instancji opisując szczegółowo i precyzyjnie ustalenia w zakresie podejrzenia posługiwania się przez podatnika pustymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podsumowuje na str. 12 i 13 decyzji: "Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług i wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. we wniosku z dnia 2.12.2015 r. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu mogą świadczyć w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nieprawidłowym i nierzetelnym prowadzeniu przez Stronę ewidencji dla celów podatkowych. (...) Wyżej opisane okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują na podejrzenie zaniżania przez Stronę wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w efekcie także uzyskanie nienależnych zwrotów podatku. Skoro zatem Dłużnik chciał od początku uzyskać kwotę zwrotu wyższą od należnej w oparciu o pozornie dokonane czynności, to w ocenie organów podatkowych prawdopodobnym jest, że nie będzie chciał zwrócić uzyskanej w sposób sprzeczny z prawem kwoty, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. (...) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powziął zatem uzasadnione podejrzenie, iż Pan T.N. poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych oraz wykorzystywanie fikcyjnych faktur do rozliczania podatku naliczonego, świadczy o zaniżeniu zobowiązania podatkowego i stanowi uzasadnione domniemanie zagrożenia nie wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę". Dalej, przedstawiając dokładne dane odnośnie do sytuacji majątkowej podatnika organ wskazuje w następujących słowach: "Biorąc pod uwagę przewidywaną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług opierającej się na kwocie 1.096.675,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz powyższych ustaleń w ocenie organu odwoławczego nie gwarantuje, że przewidywane kwoty szacowanych zobowiązań, jakie mogą zostać określone w decyzji przez organ podatkowy, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, zostaną w pełni wykonane. W konsekwencji ewentualne wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego w ocenie organu odwoławczego może spowodować powstanie wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego do jednorazowego uregulowania przekraczającej wartość majątku Strony. Koniecznym zatem było skorzystanie z instytucji zabezpieczenia, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i skuteczność ewentualnej egzekucji obowiązku podatkowego" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przytoczone fragmenty uzasadnienia decyzji DIS stanowią jedynie dwa najbardziej jaskrawe przykłady na to, że wbrew wątpliwościom zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy dokonał własnej oceny okoliczności sprawy, która to ocena pokryła się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ w sposób wystarczający odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jego argumentacja jest logiczna, rzeczowa i przekonująca. Nie można także zaakceptować twierdzenia Sądu I instancji, iż organy nie wykazały, że w świetle zgromadzonych dowodów istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, przez co miało dojść do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis ten posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17 i powołane tam judykaty). Na taką też przesłankę, tj. podejrzenie posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie powołały się organy. Przy czym nie są zrozumiałe zarzuty Sądu I instancji, sprowadzające się do stwierdzenia, że w istocie organ nie wskazał na żadne konkretne okoliczności istniejące po stronie skarżącego, uprawdopodabniające podejrzenie zaniżania przez niego wysokości zobowiązań podatkowych. Organ wskazał wyraźnie, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż zachodzi podejrzenie nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Powyższe stwierdzono w toku prowadzonej kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w O. wobec podatnika w oparciu materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów T.N., tj. L.J. oraz wobec A.C.. Jak wynika z ustaleń organów kontrolnych L.J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca (miejsce jego rzekomej działalności gospodarczej było fikcyjne, nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie był w stanie określić nazwy biura rachunkowego, które prowadziło jego dokumentację, nie okazał żadnej dokumentacji źródłowej w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności faktur dokumentujących sprzedaż i nabycie towarów handlowych, na wystawionych przez niego fakturach znajdowały się odciski pieczęci firmowych o różnej treści oraz zawierające błędy w nazwisku, w 2013 r. przebywał w areszcie śledczym, a następnie w zakładzie karnym, gdzie odbywał karę pozbawienia wolności). Organy zaznaczyły w związku z tym, że skoro L.J. nie dysponował towarem, to nie mógł go dalej odsprzedać podatnikowi, zatem faktury wystawione na jego rzecz były fakturami pustymi. Natomiast w przypadku A.C. organ kontrolny stwierdził, że była ona kontrahentem L.J., a w trakcie czynności kontrolnych, pomimo deklarowania w zeznaniach podatkowych znacznych kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie przedstawiła żadnej dokumentacji podatkowej w powyższym zakresie, co w zasadniczy sposób uprawdopodabniało jej uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej, a w ślad za tym było bezpośrednią przyczyną poddania w wątpliwość prawa do odliczenia przez skarżącego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez firmę A.C. (str. 9-10 decyzji organu II instancji). Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują na nieprawidłowości rozliczeń po stronie podatnika (a w związku z tym nierzetelność jego ksiąg podatkowych), który z dużą dozą prawdopodobieństwa, biorąc udział w karuzeli podatkowej, wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie których domagał się odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście jako nieuprawnione należy ocenić twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja o zabezpieczeniu "nie zawiera w istocie danych, na podstawie których przyjęto, że wymienione w jej uzasadnieniu faktury VAT dokumentować miały fikcyjne transakcje (stanowią tzw. puste faktury)". Przy czym wbrew wywodom Sądu I instancji, organy w postępowaniu zabezpieczającym miały jedynie uprawdopodobnić takie podejrzenie, nie definitywnie je udowodnić. W takich przypadkach bowiem twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Stąd nieuprawnione są twierdzenia Sądu o konieczności zrealizowania w postępowaniu zabezpieczającym szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika na okoliczność przebiegu współpracy z ww. kontrahentami, bowiem słuszne w tym zakresie było wskazanie organu odwoławczego, że do ich przeprowadzenia właściwe jest postępowanie kontrolne i wymiarowe, a nie postępowanie zabezpieczające. Po raz kolejny należy podkreślić, na co zasadnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy w pełni sprostały temu obowiązkowi, przy czym prawidłowo posłużyły się w tym celu dowodami w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, tj. L.J. i A.C. oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych. Wbrew zarzutom Sądu I instancji organ uzasadnił również na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego (co obrazuje zestawienie ilościowe ujawnionych w dokumentacji skarżącego faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów w poszczególnych latach (str. 9 decyzji) i tabelaryczne zestawienie kwotowe zakwestionowanych faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wystawionych przez poszczególnych kontrahentów (str. 11-12)); wskazano tym samym, które z transakcji zostały zakwestionowane i w jakim okresie (listopad 2012 r. – grudzień 2014 r.) oraz z jakich przyczyn to nastąpiło (udział skarżącego w obrocie karuzelowym). Tym samym niezasadnie zarzucono organowi w zaskarżonym wyroku naruszenie przepisów regulujących zasady prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać nadto trzeba, że organy prawidłowo zanalizowały również kondycję finansową podatnika w kontekście jego realnej możliwości wywiązania się z przyszłego zobowiązania. W tym celu zestawiono kwotę przyszłego przewidywanego zobowiązania (1.096.675 zł) z wartością posiadanego przez skarżącego majątku (340.600 zł). Stwierdzona w ten sposób dysproporcja pomiędzy wartością majątku podatnika a wartością przyszłego zobowiązania prawidłowo, w ocenie Sądu kasacyjnego, została uznana przez organy za okoliczność, która wypełnia znamiona przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że wbrew temu, co twierdzi Sąd I instancji, organy nie musiały wykazywać istnienia przypadków przykładowo wyliczonych w treści tego przepisu (nie było konieczności stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania, iż skarżący zaprzestał spłacania swoich zobowiązań lub dokonywał czynności zbycia majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję). Jak bowiem zaznaczono już wyżej, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Taką wskazówką, jak trafnie podnosi kasator, może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania, nawet w drodze przymusu egzekucyjnego. W konkluzji stwierdzić należy, że ujawnione podczas kontroli fakty posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami, jak i okoliczność, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 1.096.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę kilkukrotnie przewyższają wartość majątku podatnika wynoszącą ponad 340.600 zł, przy istnieniu po jego stronie wysokich zobowiązań kredytowych (150.000 zł i 800.000 zł), dawały podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ nigdzie nie wyraził stanowiska, zgodnie z którym sama znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego stanowi o spełnieniu przesłanki przewidzianej w omawianym przepisie. Końcowo wskazać trzeba, że zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 135 i art. 153 tej ustawy. Według art. 141 § 4 cyt. ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że WSA w Warszawie odstąpił od sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do organu I instancji, które wiązałyby ten organ w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedyne wskazania, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adresowane są wyłącznie do organu odwoławczego, gdy tymczasem Sąd uchylił również decyzję NUS. W konsekwencji organ ów pozbawiony został wskazówek, co powinien wykonać w niniejszej sprawie, aby nie narazić się na zarzut naruszenia prawa. Z kolei przepis art. 135 cyt. ustawy stanowi, że sąd stosuje przewidzianą ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie na tle przedmiotowego unormowania podkreśla się (np. wyrok NSA z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2844/17), że warunkiem zastosowania trybu tam określonego jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając na podstawie wskazanego przepisu decyzję organu I instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, a więc nie wykazał, że uchylenie decyzji Naczelnika US było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca)