I FSK 510/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 922/16 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 922/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w tym podatku. Sąd I instancji podzielił w nim stanowisko organów, że zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.176,112 zł oraz odsetki. W opinii Sądu w sprawie zostały spełnione przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Słusznie w oparciu o zgromadzone dowody organ stwierdził, że podatnik nie dysponował odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku, a fakt posługiwania się przez niego nierzetelnymi fakturami i zaniżanie podatku podważało domniemanie jego rzetelności. Organy zasadnie wskazały też zdaniem Sądu na dotychczasowe nie wywiązywanie się z posiadanych zobowiązań publicznoprawnych, wyrazem czego są znaczne obciążenia nieruchomości hipotekami na rzecz ZUS czy też jednostek samorządu terytorialnego. O permanentnym nie wywiązywaniu się ze zobowiązań świadczą też prowadzone przeciwko podatnikowi postępowania egzekucyjne. Utrzymujące się zabezpieczenia na majątku strony i nierzetelność w regulowaniu zobowiązań, charakteryzują się uporczywością i trwałością, opisując postawę skarżącego ukierunkowaną na ograniczanie ciężarów podatkowych. Okoliczności te uzasadniają w ocenie Sądu I instancji obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy, przez uznanie, że: a. istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji obu instancji, skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; b. wskazana przez organy podatkowe obszerna argumentacja związana z sytuacją majątkową skarżącego jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącego, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania (skarżący nie zalega z podatkami, ani nie wyzbywa się majątku) tylko z tego powodu, że w przeszłości zdarzały się sytuacje nieterminowego regulowania należności, a przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego jest wysoka - czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd, dokonując oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie naruszył powyższych przepisów oraz zasad postępowania i dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i uchylić je w całości, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na błędne, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, ustalenie stanu faktycznego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" przez podatnika, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w całości i poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Łodzi w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ich ramach pełnomocnik skarżącego kwestionuje co do zasady zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów odnośnie do spełnienia przewidzianej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wystąpienia stanu uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, co warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W tym miejscu więc przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Na takie rozumienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podkreślając, że po pierwsze organy nie musiały wykazywać istnienia przypadków przykładowo wyliczonych w treści tego przepisu, lecz mogły powołać się na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej (co oznacza, że wbrew przekonaniu skarżącego, nie było konieczności stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania, iż skarżący dokonywał czynności zbycia majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję), po drugie zaś ujawnione podczas kontroli fakty posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami dawały podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie omawianego przepisu. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona nie tylko, że nie podważyła wyżej zaprezentowanej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego koncentruje się na jego niewłaściwej subsumcji, to również nie podjęła konstruktywnej polemiki z argumentacją mającą uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie z uwagi na posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nieuprawniającymi do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego. Skarżący skupił się natomiast na próbie wykazania, że wadliwie oceniono jego sytuację majątkową stwierdzając, że nie będzie w stanie wywiązać się w przyszłości z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Zaznaczyć jednakże należy, że kwestia kondycji finansowej podatnika nie stanowiła jedynej okoliczności, na podstawie której organy podjęły uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16: "Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania". Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy skarżący, zarzucając w skardze kasacyjnej organom podatkowym niewystarczającą ocenę jego możliwości finansowych i dokonanie niewłaściwej wyceny majątku trwałego, w istocie nie ujawnia konkretnego majątku, który byłby wystarczający dla pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych (nie wystarczy w tej materii ogólnikowe odwoływanie się do bliżej niesprecyzowanych kwotowo oszczędności, polis i inwestycji), nie wskazuje też jaka w jego opinii winna być prawidłowa wycena nieruchomości, środków transportu i maszyn. Wbrew zarzutom skargi, Sąd I instancji słusznie w tym zakresie podniósł, że jeśli strona nie zgadzała się z wyceną majątku dokonaną na etapie procedowania przez organy, to powinna zgłaszać stosowne w tym przedmiocie wnioski, które miałyby za zadanie wartość tę zmienić, a nie dopiero na etapie skargi wywodzić w formie zarzutu, że doszło do zaniżenia majątku przedsiębiorstwa. Ponadto skarżący pomija fakt, że nieruchomości wchodzące w skład majątku trwałego obciążone są hipotekami na rzecz ZUS i jednostek samorządu terytorialnego, co niewątpliwie ma wpływ na ich wartość i ocenę możliwości finansowych podatnika. Odnosząc się natomiast do zwiększających się dochodów skarżącego, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że organy odnotowały ów fakt, jednak co istotne nie są to środki odkładane w taki sposób, ażeby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pozwoliły zaspokoić wynikające z niej kwoty (przy czym ich wysokość nie pozwala na całkowite pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań). Z pola widzenia nie może również umknąć fakt - zasadnie podkreślony przez Sąd I instancji - że na przestrzeni lat 2002-2016 skarżący kilkadziesiąt razy uchybiał obowiązkowi terminowego regulowania podatku VAT, odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2015. W tej sytuacji nie jest pozbawiona podstaw konstatacja zawarta w zaskarżonym wyroku, że w konfrontacji z osiąganymi dochodami za wskazane lata, na co powołuje się podatnik, jego postawa nie wzbudza zaufania co do regulowania zobowiązań w przyszłości, tym bardziej kiedy może dojść do wymierzenia zaległości w kwocie łącznej ponad 2 mln zł należności głównej wraz z odsetkami. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że tego rodzaju postawa polegająca na permanentnym uchylaniu się od terminowego regulowania należności podatkowych świadczy o niepewności i nieprzewidywalności zachowania podatnika, a zatem może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania. Ponadto, pomimo argumentu o osiąganiu coraz lepszych wyników finansowych, skarżący nie wywiązywał się z ciążących na nim zobowiązań, czego dowodem są liczne zabezpieczenia hipoteczne i prowadzone postępowania egzekucyjne mające na celu ściągnięcie należności w postaci grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego (13 razy) oraz zaległości w podatku od towarów i usług (16 tytułów wykonawczych). Prawidłowa jest w tym zakresie ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, że utrzymujące się zabezpieczenia na majątku podatnika oraz nierzetelność w regulowaniu zobowiązań pozwalają na postawienie tezy, że nie mają one charakteru przemijającego, jak wskazuje skarżący, ale charakteryzują się uporczywością i trwałością, opisując postawę skarżącego jako ukierunkowaną na ograniczanie ciężarów podatkowych. Dokonując zatem kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, organy w sposób dostateczny wykazały istnienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w znacznej przecież wysokości. Prawidłowo w tym zakresie wskazano, że fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami, brak ujawnionego majątku umożliwiającego wykonanie przyszłego zobowiązania, wielokrotne niedotrzymywanie terminów płatności zadeklarowanych zobowiązań, prowadzenie na przestrzeni ostatnich kilku lat licznych egzekucji względem skarżącego, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).