I FSK 495/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 820/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r., I SA/Wr 820/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 12 czerwca 2017 r. określającą przybliżoną kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. (dalej: ustawa o VAT) za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu zapłaty tych kwot na majątku spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Adminitracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto strona zażądała zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się przy tym rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. (dalej: Ppsa) w związku z art. 120 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wydania bez podstawy prawnej, w szczególności przy ferowaniu przez organ nieuprawnionych twierdzeń o nieprawidłowych rozliczeniach podatnika, chociaż brak w tym zakresie dokumentu urzędowego np. w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, czym naruszono również zasadę zaufania do organów; - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tego zobowiązania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, a także przytoczona na ich poparcie argumentacja wskazują na konieczność rozstrzygnięcia dwóch kwestii spornych. Pierwsza z nich dotyczy w istocie charakteru instytucji zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionuje bowiem dopuszczalność powoływania się na okoliczności badane w postępowaniu wymiarowym (zmierzającym do określenia wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w kontekście przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Jak podnosi autor skargi kasacyjnej, "wśród przesłanek zabezpieczenia nie mieszczą się okoliczności, które będą rozstrzygane w ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (str. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem spółki, w sytuacji braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, działanie takie stanowi naruszenie zasady zaufania do organów, tym bardziej, że w ramach postępowania zmierzającego do ustanowienia zabezpieczenia strona nie może podjąć skutecznej polemiki z ustaleniami dotyczącymi głównego postępowania podatkowego. Stanowisku skarżącej przeczy już sama treść art. 33 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji konieczne pozostaje określenie w decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Warunkiem dokonania zabezpieczenia jest natomiast istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew sugestiom spółki, nie jest również wykluczone a limine powoływanie się przez organ na okoliczności badane i oceniane w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowej. Przytoczony powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 10.11.2015 r., II FSK 2725/13 i z 09.11.2017 r., I FSK 205/16, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 08.02.2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12.01.2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29.11.2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15.11.2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona zaniechała polemiki z argumentacją mającą uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie i nie podważyła zasadności wniosku o istnieniu prawdopodobieństwa niewywiązania się z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika wobec braku ostatecznej decyzji wymiarowej, co w świetle wcześniejszych wywodów należało uznać za nietrafne. Dodatkowo zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej milczeniem pominął fakt, iż ustalenia kontroli podatkowej świadczące o nierzetelności rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług nie stanowiły jedynej podstawy ustanowienia zabezpieczenia. Uzasadniając konieczność skorzystania z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał także na rażącą dysproporcję pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania (ponad 1.200.000 zł) a majątkiem skarżącej, na który składały się dwa samochody o wartości 160.000 zł. Poddano przy tym ocenie kondycję finansową strony, badając składane przez nią deklaracje, bilanse i sprawozdania. Przeprowadzona analiza potwierdzała pogarszającą się sytuację majątkową spółki, brak nieruchomości, a także uszczuplenie majątku ruchomego wskutek sprzedaży samochodów o znacznej wartości. Żadna z przywołanych okoliczności nie została jednak zakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym (art. 183 § 1 Ppsa), podczas gdy przesądzają one o zasadności zabezpieczenia. Drugim zagadnieniem spornym wymagającym wyjaśnienia pozostaje kwestia prawidłowości określenia wysokości kwot podlegających zabezpieczeniu. Spółka wywodzi bowiem, że decyzja zabezpieczająca powinna uwzględniać wcześniejsze wpłaty podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Zapatrywanie spółki nie znajduje jednak usprawiedliwienia. Należy w pełni podzielić wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest objęty mechanizmem rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowanego w deklaracji podatkowej (str. 7 uzasadnienia). Obowiązek zapłaty podatku pojawia się tu jako konsekwencja wystawienia faktury, a nie dokonania czynności opodatkowanej z art. 5 ustawy o VAT i spełnia przede wszystkim cele fiskalne i prewencyjne. W konsekwencji nie może być też utożsamiany z sankcją administracyjną (szerzej na temat charakteru prawnego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zob. wyrok NSA z 08.03.2017 r., I FSK 1068/15, CBOSA). Biorąc pod uwagę wskazaną odrębność podstawy prawnej poboru podatku, nie sposób podzielić sugestii skarżącej, iż w rozpatrywanym przypadku byłaby ona zmuszona do dwukrotnej zapłaty tego samego podatku, co skutkowałoby powstaniem nadpłaty. W świetle przedstawionych wyżej racji Sąd drugiej instancji doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Spółka nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było nienależyte, pozbawione podstaw prawnych czy też uchybiało zasadzie zaufania do organów podatkowych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. Przesądzało to o bezpodstawności twierdzeń skarżącej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.