I SA/Gd 1727/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 26 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G., uzupełniony w dniu 13 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem oraz wykonaniem podtorza za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia stosunku do tego świadczenia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, we współpracy z innymi podmiotami zrzeszonymi w grupie kapitałowej A zajmuje się przede wszystkim kompleksowym wykonawstwem, dostawą, sprzedażą oraz montażem na zlecenie osób trzecich wielkoformatowych urządzeń przemysłowych, w tym w szczególności suwnic, dźwigów (tzw. żurawi) oraz mniejszych urządzeń o podobnym przeznaczeniu - w tym wciągników i podestów. Część z wykonanych przez siebie urządzeń wnioskodawca również serwisuje. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o VAT"), którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Dla celów niniejszej interpretacji należy przyjąć, że usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz że wnioskodawca świadczy powyższe usługi najczęściej w charakterze podwykonawcy na rzecz generalnego wykonawcy budynków lub budowli przemysłowych. Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostawie suwnicy wraz z jej montażem, a także budową podtorza, tj. konstrukcji stalowej, po której porusza się suwnica - wraz z ewentualnymi słupami stalowymi albo fundamentami - w zależności od konstrukcji suwnicy, tj. tego czy suwnica porusza się po torach na wysokości lub jest naziemna. Każdorazowa dostawa suwnicy wraz z usługą montażu realizowana jest wyłącznie na indywidualne zamówienie - zgodnie z zapotrzebowaniem klienta. Świadczenie realizowane jest na podstawie umowy rezultatu, w której określone są przede wszystkim oczekiwane przez klienta parametry techniczne suwnicy, a także miejsce oraz warunki jej montażu i uruchomienia, w tym również uzgodnienia dotyczące wykonania podtorza suwnicy - wolnostojącego (na fundamentach) lub na słupach hali. W praktyce rynkowej nie zdarza się przy tym często, aby klienci zamawiali samą dostawę suwnicy - bez jej montażu przez wnioskodawcę, bowiem do montażu suwnicy (każdorazowo wykonywanej przez wnioskodawcę na podstawie indywidualnego zamówienia) niezbędna jest specjalistyczna wiedza producenta urządzenia. Wnioskodawca sprecyzował, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wykonania i montażu zarówno suwnic wolnostojących oraz suwnic wewnątrz budynków (opartych o ich elementy konstrukcyjne) wraz z budową podtorza, tj. stalowej części konstrukcji trwale związanej z gruntem lub budynkiem, które umożliwia bezpieczne i sprawne przemieszanie suwnicy, a także wraz z ewentualnymi fundamentami lub słupami podpierającymi podtorze. Zgodnie z uzyskaną przez wnioskodawcę interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacja statystyczna PKWiU obejmująca opisywane świadczenie nie jest jednolita. W zakresie wykonania i montażu przez producenta suwnicy świadczenie to mieści się w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0, tj. "Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi". Wykonanie i montaż podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali GUS klasyfikuje natomiast w grupowaniu PKWiU 42.12.20.0, tj. jako "Roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej". Ta druga część świadczenia klasyfikowana jest więc jako roboty budowlane stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT. Zawierane z klientami umowy przewidują kompleksowe wykonanie całego świadczenia polegającego na wykonaniu podtorza oraz zaprojektowaniu, skonstruowaniu, dostawie i montażu suwnicy, tj. jedną umową regulowane są warunki realizacji całości dostaw i prac. Świadczenie jest zatem świadczeniem złożonym i obejmuje przede wszystkim dostawę suwnicy (urządzenia dźwignicowego) oraz - zgodnie z wolą zleceniodawcy (inwestora lub generalnego wykonawcy) - obejmuje także dostawę i montaż podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami. Cena ustalona umową obejmuje całość świadczenia Wnioskodawcy, bez podziału na wykonanie i dostawę suwnicy oraz usługę montażu suwnicy, wykonania podtorza i ewentualnych fundamentów. Wnioskodawca przedstawił szczegółowo elementy składające się na przedmiot opisywanego świadczenia. Głównym kapitałochłonnym składnikiem świadczenia jest projekt, wykonanie oraz dostawa suwnicy. Usługa jej montażu - choć jest niezbędna do wykorzystywania suwnicy - generuje znaczne koszty dla klienta, kształtujące się na poziomie ok. 8-15% wartości całego świadczenia. Udział wartości usługi projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu w całej wartości inwestycji nie przekracza natomiast zazwyczaj ok. 40%. Projekt, wykonanie i dostawa suwnicy - bez montażu czy projektowania i budowy podtorza (i fundamentu) stanowi, co do zasady, świadczenie główne, które jest nie tylko najistotniejsze dla klienta, lecz generuje jednocześnie najwyższe koszty, przekraczające połowę wartości całego świadczenia, którego dotyczy niniejszy wniosek. W ocenie wnioskodawcy prawidłowa eksploatacja suwnicy oraz sama możliwość jej użytkowania zależna jest przede wszystkim od jej prawidłowego, profesjonalnego montażu, do którego wymagana jest specjalistyczna, branżowa wiedza producenta suwnicy. Wobec znacznej wartości instalowanych suwnic, klienci wnioskodawcy nie ryzykują zazwyczaj samodzielnego montażu suwnicy ze względu na utratę możliwości dochodzenia roszczeń tytułem rękojmi lub gwarancji w przypadku błędów czy uszkodzeń przy instalacji suwnicy. Ich nieprofesjonalny montaż przez osoby niewyspecjalizowane w znajomości konstrukcji i zasad montażu suwnic A może zatem okazać się nieuzasadniony gospodarczo - z uwagi na ryzyko uszkodzeń cennej, wykonywanej na zamówienie suwnicy, a także jej usterek, które mogą wstrzymać ruch przedsiębiorstwa - często opierającego się na pracy suwnicy. Sama usługa projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu warunkuje natomiast możliwość montażu i uruchomienia suwnicy, a zatem również warunkuje zasadność samej inwestycji. Jakkolwiek obiektywnie istnieje jednak możliwość zaprojektowania i montażu nowej suwnicy na istniejącym już podtorzu pozostałym po zdemontowanej suwnicy, a także świadczenia samej usługi budowy i montażu podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami, a z przyczyn tu podanych jest to zdarzenie raczej wyjątkowe - niniejszy wniosek dotyczy jednak łącznego świadczenia usługi projektowania, wykonania i montażu suwnicy wraz z jednoczesnym wykonaniem podtorza oraz fundamentów przez wnioskodawcę. Z perspektywy klienta opisywane świadczenie wnioskodawcy stanowi zatem jedną całość, wobec czego uzgadniana i fakturowana jest na rzecz klienta jedna cena za kompleksowe wykonanie umowy. Celem umowy jest przy tym przede wszystkim dostawa suwnicy, natomiast dodatkowe świadczenia, tj. jej dostawa, montaż i wykonanie podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami) - stanowią integralną część umowy z klientem, służąc zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym, indywidualnym zamówieniem. Opisane usługi dodatkowe nie są zatem samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta, lecz są ściśle powiązane z dostawą suwnicy. Wobec powyższego, wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług od całości zrealizowanego świadczenia kompleksowego, w tym opisanych wyżej usług pomocniczych montażu suwnicy oraz wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) - na zasadach ogólnych dot. opodatkowania dostaw towarów - właściwych dla świadczenia głównego, którym jest, zdaniem wnioskodawcy, wykonanie i dostawa suwnicy. Innymi słowy, wnioskodawca wykazuje na wystawianych fakturach VAT podatek należny w stawce podstawowej, dla którego podstawą opodatkowania jest wartość całego realizowanego świadczenia, tj. obejmującego również usługi pomocnicze względem dostawy suwnicy. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. zmianami ustawy zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia znacznej części robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców, a także złożony charakter opisanego świadczenia, którego jedynie część -jako usługa pomocnicza - mogłaby stanowić usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, mając na względzie obowiązek prawidłowego zadeklarowania i rozliczenia należnego podatku od towarów i usług Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że opisane wyżej świadczenia złożone stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, dla całości którego ma zastosowanie jednolita stawka podatku od towarów i usług, a jego poszczególne części składowe nie powinny być opodatkowane w odmienny sposób, tj. usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy a wchodzące w skład opisanego świadczenia kompleksowego nie powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: - czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wykonanie i dostawę suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) jako tzw. świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami); - czy wnioskodawca prawidłowo rozlicza podatek od towarów i usług od opisanego świadczenia, nic opodatkowując w odrębny sposób świadczenia głównego polegającego na wykonaniu i dostawie suwnicy oraz świadczenia pomocniczego polegającego na usłudze montażu suwnicy oraz wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami), mimo że Wnioskodawca działa jako podwykonawca, a odrębne świadczenie samodzielnej usługi wykonania podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) podlegałoby reżimowi art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1 h ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, opisywane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami). Z perspektywy klienta, który składa zamówienie na wykonanie i uruchomienie nowej suwnicy, a nie np. jej wymianę - tj. klienta, który nie dysponuje infrastrukturą umożliwiającą samą dostawę i montaż suwnicy - opisywane świadczenie złożone stanowi w istocie jedną gospodarczą całość. Bez wykonania dodatkowych usług - montażu i wykonania podtorza - suwnica nie mogłaby bowiem w ogóle działać. Profesjonalny montaż suwnicy przez producenta jest nie tylko warunkiem prawidłowej eksploatacji dostarczanej suwnicy, lecz także warunkiem udzielenia rękojmi lub gwarancji w przypadku błędów czy uszkodzeń przy montażu suwnicy. Odrębny montaż suwnicy oraz wykonanie podtorza nie znajdują uzasadnienia gospodarczego nie tylko przez wzgląd na obowiązywanie rękojmi i gwarancji, lecz także na fakt, iż odrębne udzielenie zamówienia na te usługi podmiotów trzecich jest najczęściej mniej korzystne ekonomicznie (i jakościowo) niż kompleksowa realizacja dostawy suwnicy przez wnioskodawcę. Skoro celem umowy jest przy tym przede wszystkim dostawa suwnicy, a opisane usługi dodatkowe nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta, lecz są z tą dostawą ściśle powiązane - do tego stopnia, że zawarta przez wnioskodawcę umowa nie wyodrębnia cen dla poszczególnych składników świadczenia, zdaniem wnioskodawcy nie ma podstaw do "sztucznego" podziału świadczenia w celu odrębnego opodatkowania poszczególnych składników świadczenia. W szczególności nie ma podstaw do wyodrębnienia jako odrębnych od dostawy suwnicy świadczeń polegających na (i) montażu suwnicy, (ii) wykonaniu podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami) - tylko w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla rozliczenia wynagrodzenia wnioskodawcy przewyższającego wartość wykonania suwnicy (dostawy suwnicy), tj. do wykonania usług pomocniczych mieszczących się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy. Powyższe okoliczności potwierdzają, że opisywane przez wnioskodawcę świadczenie ma charakter świadczenia kompleksowego. W konsekwencji - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), skoro całe świadczenie złożone podlega takim samym regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego, to opodatkowanie świadczeń pomocniczych (opisywanych usług dodatkowych względem dostawy suwnicy) podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Zgodnie z poglądem TSUE wyrażonym w sprawie C-349/96, "z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Usługą złożoną jest więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze, tj. czynności nie stanowiące celu samego w sobie, lecz będące środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeśli zatem cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej - czynność ta stanowi element świadczenia złożonego a usługa ma charakter usługi kompleksowej. Same strony umów cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, a więc jeśli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (materiały, transport, etc). Choć co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje szereg świadczeń (np. główne i kilka pomocniczych), takie złożone świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym rozdzielenie świadczenia głównego (wykonania i dostawy suwnicy) od świadczeń pomocniczych istotnie zmieni charakter świadczeń oraz ich wartość z punktu widzenia nabywcy, a zatem nie ma podstaw od ich odrębnego i niezależnego opodatkowania. Skoro bowiem wykonywane świadczenie stanowi dla klienta wnioskodawcy ekonomicznie i gospodarczo jedną całość, nie należy go rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować (i opodatkować) jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący - tj. dostawą suwnicy. Wreszcie, skoro zgodnie zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, zarówno (i) usługa montażu suwnicy, jak i (ii) usługa wykonania podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego - dostawy suwnicy. W rezultacie - żadna z tych usług pomocniczych nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, stanowiąc wraz z dostawą suwnicy (ze świadczeniem głównym) ścisłą, nierozerwalną całość. Głównym celem kontrahentów Wnioskodawcy jest bowiem wykonanie i dostawa suwnicy (dostawa towaru), a nie nabycie usług montażowych i wykonania podtorza (wraz z ewentualnymi fundamentami), będących jedynie usługami pomocniczymi. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem oraz wykonaniem podtorza za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do tego świadczenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, z art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, wyrok C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP), art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.) a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) Dyrektor wskazał, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest wykonanie i dostawa suwnicy wraz z usługą montażu suwnicy oraz wykonaniem podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami), należy zbadać czy - przedmiotem świadczenia, w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem, jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż. Jak wynika z treści wniosku -nieodłączne powiązanie montażu z dostawą wyrobu wynika nie z niemożliwości rozdzielenia wyprodukowanej suwnicy od jej montażu, ale z zawartych umów handlowych. Zdaniem organu skoro Urząd Statystyczny sklasyfikował: "wykonanie i montaż przez producenta suwnicy w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0, tj. żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi, natomiast wykonanie i montaż podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali w grupowaniu PKWiU 42.12.20.0, tj. jako roboty budowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej" - należy zatem uznać, że usługi montażu zaprojektowanej i wykonanej suwnicy są ściśle związane z dokonaniem jej dostawy. Przy czym częścią świadczenia kompleksowego dostawy suwnicy wraz jej montażem sklasyfikowanej przez GUS w grupowaniu PKWiU 28.22.14.0 nie jest usługa budowy podtorza sklasyfikowana w grupowaniu 42.12.20.0. Wobec tego przedmiotem świadczenia umowy nie jest świadczenie kompleksowe, ale dwa świadczenia mogące być odrębnie realizowane nawet przez dwa podmioty. Dyrektor zwrócił uwagę, że sam wnioskodawca wskazał zestawienie procentowe, gdzie usługa montażu suwnicy wynosi ok. 15% wartości całego świadczenia. Usługa projektowania i budowy podtorza oraz fundamentu w całej wartości inwestycji wynosi ok. 40%. Z powyższego wynika zatem ok. 45-50% stanowi wartość zaprojektowania i budowy suwnicy. Zatem zaprojektowania i budowy suwnicy nie można uznać za świadczenie główne. Tak samo jak usługi montażu i budowy podtorza nie można uznać za świadczenie o charakterze pomocniczym o drugorzędnym charakterze. W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach - w przypadku podpisania umowy na dostawę wykonanej suwnicy z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) - przedsiębiorca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę wykonanej suwnicy oraz usługę wykonania montażu podtorza. Dlatego w przypadku dostawy suwnicy z montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) Spółka powinna odrębnie opodatkować dostawę suwnicy wraz z montażem oraz usługę wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów). Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania dla dostawy suwnicy wraz z montażem sklasyfikowanej według PKWiU 28.22.14.0, "Żurawie; dźwignice; bramownice drogowe; wozy okraczające podsiębierne oraz wozy i wózki transportu wewnętrznego z urządzeniami dźwigowymi". Tym samym dostawa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy suwnicy. Natomiast usługa montażu oraz wykonania podtorza (i ewentualnych fundamentów) będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT. W załączniku nr 14 do ustawy, pod poz. 5 wymieniono 42.12.20.0 PKWiU - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Tym samym wskazany przez wnioskodawcę rodzaj usług świadczonych na rzecz generalnego wykonawcy w przedmiocie wykonania i montażu podtorza suwnicy wolnostojącego lub na słupach hali, świadczony przez Spółkę jako podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy będzie opodatkowany z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem mając na uwadze stanowisko Spółki zgodnie z którym dostawa suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza (i ewentualnych fundamentów) jako świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu stawką 23% należało uznać je za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) a także naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: - dokonanie dowolnej i wybiórczej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, w tym w szczególności pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy i potwierdzenie tzw. kompleksowości świadczenia, tj.: ekonomicznej niepodzielności celu analizowanego świadczenia złożonego z perspektywy klienta Spółki, a także z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który musi postrzegać opisane świadczenia jako tak ściśle ze sobą powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści, bowiem dostarczona suwnica nie może funkcjonować bez wykonania podtorza; - brak uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, tj. powołanie w uzasadnieniu jedynie powielonych z innych rozstrzygnięć tez dotyczących wykładni analizowanych przepisów - w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy oraz w sposób, który nie pozwala ustalić toku rozumowania organu wydającego interpretację, a także - oparcie istoty rozstrzygnięcia - w tym wykładni pojęcia tzw. świadczenia kompleksowego, a także pojęć: tzw. świadczenia głównego i pomocniczego - o normy nieznane ustawie oraz oderwane od utrwalonej linii orzeczniczej prezentowanej w judykaturze i innych interpretacjach indywidualnych - czym organ wydający interpretację naruszył dodatkowo tzw. zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Spółki powyższe naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie wniosku Spółki, bowiem doprowadziły organ do błędnego uznania stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe oraz - w konsekwencji - do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w pkt 2 poniżej poprzez ich błędne zastosowanie (błąd subsumpcji) i wydania interpretacji naruszającej przepisy prawa. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku w zw. z poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do części usługi kompleksowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku i uznanie, że usługi projektowania i budowy podtorza wraz z ewentualnymi fundamentami podlegają opodatkowaniu na zasadach odrębnych od świadczenia głównego - dostawy suwnicy wraz z montażem, a także naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne niezastosowanie w stosunku do całości świadczenia złożonego objętego wnioskiem Spółki, a w konsekwencji -sprzeczne z przepisami rozdzielenie podstawy opodatkowania i podział opisywanej, jednolitej gospodarczo transakcji na dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz świadczenie usług budowlanych podlegające rozliczeniu w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, co miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem doprowadziło do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe i wydania interpretacji sprzecznej z przepisami prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem będąc, zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. Jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) związanym zarzutami skargi wraz z powołaną podstawą prawną. Pytanie dotyczące interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczy kwalifikacji wykonania i dostawy suwnicy wraz z jej montażem oraz wykonaniem podtorza jako świadczenia kompleksowego, w ramach którego świadczeniem głównym jest wykonanie i dostawa suwnicy a świadczeniem pomocniczym usługa montażu suwnicy oraz wykonanie podtorza suwnicy (wraz z ewentualnymi fundamentami). Przedstawiony opis świadczeń i relacja wskazywana jako świadczenie główne i świadczenie pomocnicze potwierdza, że strona jako świadczenie pomocnicze wskazuje dwa odrębne świadczenia: montaż suwnicy, której wykonanie kwalifikuje jako świadczenie główne oraz wykonanie podtorza suwnicy. Powyższe zostało uwzględnione w rozważaniach organu, który stwierdził, że świadczeniem kompleksowym w sytuacji podpisania umowy na dostawę wykonanej suwnicy z jej montażem oraz wykonanie podtorza i ewentualnych fundamentów są ściśle związane usługi dostawy wykonanej suwnicy oraz usługi jej montażu, natomiast odrębnym świadczeniem wykonanie i montaż podtorza suwnicy (i ewentualnych fundamentów). Przedmiot sporu między stronami dotyczy ustalenia, czy opisane usługi wykonywane w ramach jednej umowy z kontrahentem, mogą być kwalifikowane jako świadczenie złożone, które podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawka właściwą dla świadczenia głównego – dostawy suwnicy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut dowolnych ustaleń faktycznych. Organ uwzględnił opis dokonany przez stronę. Oświadczenie strony dotyczące rachunkowego udziału kosztów poszczególnych czynności w ostatecznie uwzględnionej cenie kontrahenta zostało przywołane jako argument dodatkowy, symulujący ewentualny wynik oceny odnośnie świadczenia zasadniczego i pomocniczego w sytuacji potwierdzenia kompleksowości świadczeń. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do całego przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Sądu kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Organy podatkowe trafnie skonstatowały, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które winny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Nie jest uzasadniony zarzut pominięcia przez organ celu świadczenia i jego znaczenia dla klienta – kontrahenta skarżącej. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/17). Sąd podziela pogląd, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy czynności są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najwyżej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego. (tak wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 918/15). W przypadku pozytywnego efektu tej analizy, tj. stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia zasadniczego, podstawowego, a która pomocniczego i w tym przypadku przydatna i adekwatna do rozważań byłaby argumentacja skarżącej, która dowodziła, że zasadniczą, decydującą o wartości świadczenia jest usługa budowlana. Jednak te argumenty strony winny być, w przekonaniu Sądu, brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a to zdaniem Sądu organ prawidłowo wykluczył. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 (w odniesieniu do usługi związanej z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (w odniesieniu do usługi projektowej). Należy podkreślić, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i prezentacji stanowiska prawnego strona skarżąca nie kwestionowała, że w skład świadczenia wchodzą czynności, które "abstrakcyjnie" mogą stanowić przedmiot odrębnego świadczenia. Również w skardze strona jako istoty element stanu faktycznego wskazywała zawarcie z klientami umowy przewidującej kompleksowe wykonanie całego świadczenia złożonego, techniczne uwarunkowania poszczególnych czynności, jak i kwalifikację przez klienta opisanych czynności jako świadczenia całościowego. W świetle powyższego nie jest uzasadniony zarzut dokonania przez organ "polemiki ze stanem faktycznym". Prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowił przedmiot prawnej oceny przedstawionej w prawnym uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko prawne organu jest konkretne, umożliwia podatnikowi zastosowanie się do przepisu prawa podatkowego. Wbrew zarzutom skarżącego organ przedstawił stanowisko prawne odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, w konsekwencji zatem nie została naruszona zasada legalizmu i zaufania. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano kryteria opodatkowania, dokonano analizy poszczególnych transakcji od strony ich wzajemnych powiązań oraz z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego dla odbiorcy. Wskazywany związek wynikający z niemożności korzystania z suwnicy bez podtorza dotyczy warunków technicznych, a nie świadczeń, co do których również strona przyznaje, istnieje możliwość odrębnego zamówienia i wykonania. Reasumując, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, zasadny jest wniosek, że świadczenia mogą być rozdzielone, stanowią świadczenie niezależne, a nie jedno świadczenie kompleksowe. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek o interpretację był związany z wątpliwościami skarżącej, czy świadczenia mają charakter kompleksowy, zatem przed zakwalifikowaniem czynności z PKWiU organ powinien ustalić, czy opodatkowanie czynności stanowi świadczenie kompleksowe w oparciu o przepisy VAT. Prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisywanym przez skarżącą stanie faktycznym czynności nie spełniają kryterium kompleksowości, w konsekwencji skutkuje prawidłową kwalifikacją na gruncie PKWiU. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając skargę za nieuzasadnioną, orzekł jak w sentencji.