I FSK 840/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1665/14 w sprawie ze skargi B. C. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1665/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych. W tym celu spółka zawiera z kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe, w których wskazane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonania oraz odbioru prac budowlano-montażowych wykonanych przez spółkę. Kontrahentami spółki są podmioty będące podatnikami podatku VAT. Spółka oraz kontrahent w momencie podpisania umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania protokołu, czyli do momentu otrzymania przez spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Wobec powyższego za ustaloną w umowie datę zakończenia wykonywania usługi budowlanej realizowanej inwestycji, należy uznać datę otrzymania przez spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Do momentu otrzymania przez spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku, nie będzie można uznać, iż usługa budowlana (montażowo-budowlana) została wykonana. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie ?" Zdaniem wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług budowlanych oraz budowalno-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej 17 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie zawiera definicji usług budowlanych zatem przy rozumieniu tego pojęcia należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W ocenie organu zakres robót budowlanych określony w ustawie - Prawo budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT. Organ podkreślił ponadto, że z przepisów ustawy – Prawo budowlane wynika, iż to na inwestorze spoczywa obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie w momencie zakończenia robót budowlanych. Organ podkreślił, że ustawa o VAT nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu końcowego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. W ocenie organu brak pozwolenia na użytkowanie w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. Pozwolenia na użytkowanie, nie można utożsamiać z datą wykonania usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, bowiem to na inwestorze ciąży obowiązek uzyskania tego pozwolenia i to on zawiadamia odpowiednie organy o zakończeniu prac budowlanych w celu uzyskania tego pozwolenia. W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. 4.1. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jak i procesowego poprzez pominięcie jej stanowiska. W ocenie spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową, która nie jest zdefiniowana w przepisach o VAT. Chodzi o prace wykonywane przez przedsiębiorcę dla jego kontrahenta lub klienta, w ramach których jest realizowanych kilka różnych usług - tak ściśle ze sobą powiązanych, że dla zamawiającego tworzą w praktyce jedną całość a w konsekwencji dla wówczas dla potrzeb VAT - należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. 4.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych dlatego odnosząc się do treści ww. przepisu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny, że znaczenia użytych w nim wyrazów - usług budowlanych lub budowlano - montażowe - należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym oraz w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W ocenie Sądu pierwszej instancji wykonania usługi budowlanej nie można zawsze utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno bowiem na gruncie przepisów Prawa budowlanego jak i Kodeksu cywilnego umowa o roboty budowlane charakteryzuje się zobowiązaniem osiągnięcia materialnego rezultatu w postaci końcowego efektu jakim jest wykonanie robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem obiektów budowlanych. Od robót budowlanych odróżnić należy jednak cały proces inwestycyjny związany z budową. Zasadniczą formą zakończenia procesu inwestycyjnego jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Natomiast zakończenie procesu inwestycyjnego poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest wymagane w określonych sytuacjach, wymienionych w art. 55 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności, które z usługą tą mają jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego a nie usługi budowlanej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych należy wiązać z dniem wykonania usługi rozumianej jako dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Z tych samych względów Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w kwestii uzyskania pozwolenia na użytkowanie jako ostatniego elementu świadczenia kompleksowego, które jest wykonane właśnie z chwilą uzyskania tegoż pozwolenia . Sąd, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości uznał, że w rozpatrywanej sprawie pomimo zawarcia jednej umowy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi usługami - usługą świadczenia robót budowlanych i odrębną usługą reprezentowania strony w postępowaniu administracyjnym w celu uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej - w świetle tego przepisu - to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Przeniesienia tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym . Zatem czynność ta nie może wchodzić w skład usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter. Usługa ta na mocy przepisów prawa występuje niezależnie i samoistnie od usługi budowlanej i nie może wchodzić w skład kompleksowej usługi budowlanej . Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia, art. 121 § 1w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) uznając, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego nie może zapewne być uznane wyrażenie przez organ opinii niepotwierdzającej stanowiska podatnika. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie stanowiska prawnego skarżącego oraz wybiórcze stosowanie przepisów powołanych w uzasadnieniu interpretacji, oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie; II. prawa materialnego, tj.: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i uznanie , że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług budowlanych oraz usług budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez skarżącą pozwolenia na użytkowanie, podczas gdy z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika że świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostaje indywidualna interpretacja Ministra Finansów z 14 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a przedmiotem sporu pozostaje to, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług budowlanych oraz budowalno-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie. 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Generalna zasada wynikająca z brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest wykonywanie usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dla robót budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca określił, jednakże szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. 6.3. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok WSA w Krakowie z 2 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z 25 lipca 2014 r., I SA/Op 334/14, WSA w Warszawie z 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 1664/14, WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 118/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako CBOSA). Stanowisko, że to faktyczne wykonanie usług będzie tym momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, publ. w CBOSA. 6.4. Okoliczność, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi budzi uzasadnione wątpliwości związane ze wskazaniem tego momentu. W szczególności wątpliwości wiążą się z tym, czy moment wykonania usługi budowlanej może być utożsamiany z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest bowiem podpisywanie protokołów zdawczo – odbiorczych, czy protokołów odbioru końcowego potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołów tych wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważono jednak, że protokół zdawczo – odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. W konsekwencji uznano, że za moment powstania obowiązku podatkowego nie można uznać podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. W przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakończenie usług budowlanych zostało potwierdzone dziennikiem budowy; następnie 8 grudnia 2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru. W orzecznictwie moment wykonania usługi umiejscawia się zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania (por. ww. wyrok I FSK 943/12, publ. w CBOSA). Takiemu stanowisku orzecznictwa przeciwstawiana jest często argumentacja odwołująca się do specyfiki usług budowlanych, które wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, co w konsekwencji oznacza, że wykonanie usługi należy utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. 6.5. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi jednak o to, czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, ale wnioskodawca dopuszcza możliwość przesunięcia tego obowiązku na moment uzyskania przez inwestora pozwolenia na użytkowanie budynku. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego brak jest podstaw, aby przyjmować, że datą powstania obowiązku podatkowego będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Podobna definicja została zawarta w Kodeksie cywilnym, gdzie przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 Kodeksu cywilnego). Z powyższego wynika, że zarówno na gruncie przepisów Prawa budowlanego jak i Kodeksu cywilnego umowa o roboty budowlane charakteryzuje się zobowiązaniem osiągnięcia materialnego rezultatu w postaci końcowego efektu jakim jest wykonanie robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem obiektów budowlanych. Od robót budowlanych należy odróżnić proces inwestycyjny. Zakończenie procesu inwestycyjnego określają przepisy art. 54 i 55 Prawa budowlanego. Zasadniczą formą zakończenia procesu inwestycyjnego jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Natomiast zakończenie procesu inwestycyjnego poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest wymagane w określonych sytuacjach. Sytuacje te wymienione są w art. 55 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012r., II OSK 2245/10, publ. w CBOSA). Zwrócić również należy uwagę na to, że czynności związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego obciążają inwestora. To na inwestora nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest on obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Natomiast wykonanie usługi budowlanej należy wiązać ze świadczeniem wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa – Lex 2010). Tymczasem w 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego powiązano nie z chwilą zakończenia procesu inwestycyjnego ale z chwilą wykonania usługi. Nie można zatem na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności, które z usługą tą mają jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego a nie usługi budowlanej . W tej sytuacji zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że skutków podatkowych nie mogło wywołać przyjęcie przez kontrahentów w umowie, że do momentu otrzymania przez spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku, nie będzie można uznać, iż usługa budowlana (montażowo-budowlana) została wykonana. Tak skonstruowana między stronami umowa wykracza poza zakres wykonania usługi budowlanej. 6.6. W rozpatrywanej sprawie nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony skarżącej o istnieniu świadczenia złożonego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd,C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; z z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługa związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie ma charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej. Jak wyżej to już podkreślono, z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej - w świetle tego przepisu - to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że w drodze umowy strony przeniosły obowiązki inwestora na wykonawcę. W tym względzie podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeniesienie tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter. 6.7. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. prawa materialnego, tj.: "art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i uznanie , że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącą usług budowlanych oraz usług budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez skarżącą pozwolenia na użytkowanie, podczas gdy z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika że świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów podatkowych". 6.8. W sprawie nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj.: "art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie stanowiska prawnego skarżącego oraz wybiórcze stosowanie przepisów powołanych w uzasadnieniu interpretacji, oraz art. 121 §1 w w. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów procesowych upatruje przede wszystkim w tym, że w wydanej interpretacji organ nie zajął stanowiska co do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów oraz stanowiska prawnego Wnioskodawczy a w szczególności jego interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, publ. w CBOSA), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne jest to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, CBOSA). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; publ. w CBOSA). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, z 21 października 2014 r., I FSK 1508/13; z 23 czerwca 2015r., II FSK 1580/13, publ. w CBOSA). Z treści powołanych przepisów nie można wyprowadzić wniosku jakoby elementem niezbędnym, przesądzającym o prawidłowości interpretacji indywidualnej była analiza orzecznictwa. Takiego wniosku nie da się także wywieść, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści analizowanych przez sąd I instancji przepisów art. 14a § 1 i 14e § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 8 marca 2016r., II FSK 3576/13, publ. w CBOSA). Wydanej interpretacji nie dyskwalifikuje również to, że organ podatkowy nie odniósł się do innych niż podatkowe, powołanych we wniosku o interpretację, przepisów prawa np. Kodeksu cywilnego, jeżeli do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego odwoływanie się do tych pierwszych nie było konieczne. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).