I SA/Ol 118/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Spółka A z siedzibą w O. (dalej również jako: "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca", "Spółka") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano – montażowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest realizacja inwestycji budowlanych. W związku z długotrwałym procesem inwestycyjnym regułą jest dokonywanie rozliczeń częściowych w trakcie wykonywania usług budowlanych. W wielu przypadkach kontrakty zawierane przez Spółkę z inwestorami stanowią, że roboty będą wykonywane zgodnie z Warunkami Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych "[...]". Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych "[...]" Zamawiający wyznacza Inżyniera, który będzie wykonywał obowiązki przypisane mu w kontrakcie. Stosownie do klauzuli 14(3) Warunków Kontraktowych "[...]", Spółka po zakończeniu danego etapu prac przedkłada Inżynierowi tzw. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy (tj. dokument przedstawiający szczegółowo kwoty, które według wykonawcy są mu należne na danym etapie prac wraz z odpowiednią dokumentacją szczegółowo opisującą zaawansowanie prac. Następnie, stosownie do klauzuli 14(6) Warunków Kontraktowych "[...]" na podstawie otrzymanego od Spółki Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy, Inżynier wystawia, w terminie 28 dni, Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP), podające kwotę, którą Inżynier określa jako należną z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Przejściowe Świadectwa Płatności Inżynier przesyła do Zamawiającego do akceptacji. Po zaakceptowaniu Przejściowego Świadectwa Płatności przez Zamawiającego Inżynier przekazuje PŚP do Spółki z poleceniem wystawienia faktury. Dokument PŚP pełni funkcję potwierdzenia przez strony umowy, że określony, przejściowy cel (określona część robót) został osiągnięty i zatwierdzony przez Zamawiającego (przyjęty przez Zamawiającego), a w konsekwencji, że Zamawiający winien przekazać wykonawcy określone wynagrodzenie. W praktyce, biorąc pod uwagę najczęściej spotykane zapisy Warunków Szczegółowych Kontraktu, wydanie PŚP następuje w terminie 1-2 miesięcy od fizycznego zakończenia danego etapu robót. Przejęcie robót dotyczy robót ukończonych i następuje na podstawie Świadectwa Przejęcia wystawianego przez Inżyniera Kontraktu przy czym, jeżeli roboty podzielone są na odcinki, możliwe jest wystawienie Świadectwa przejęcia dla każdego odcinka. Świadectwo Przejęcia Robót wystawiane po zakończeniu robót jest poprzedzone przeprowadzeniem prób końcowych. Od momentu jego wystawienia biegnie okres przeznaczony na zgłaszanie wad przez Zamawiającego. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest w ciągu 28 dni od daty złożenia wniosku Wykonawcy do Inżyniera o jego wystawienie. Spółka wskazała ponadto, że w przypadku, gdy do umów zawieranych przez Spółkę nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe "[...]", wówczas umowy takie zawierają postanowienie, że faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Spółkę po dokonaniu częściowego odbioru robót zgodnie z harmonogramem rzeczowo – finansowym. Odbiór końcowy zaś wykonywany jest w ciągu około 14 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania. I. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu częściowych odbiorów robót budowlanych i z tytułu wykonania końcowego? II. Jaką datę należy uznać za datę wykonania usługi: 1) przy kontraktach realizowanych z zastosowaniem "[...]": a) w przypadku częściowych odbiorów: - czy będzie to data zaakceptowania przez Zamawiającego PŚP? - czy będzie to data złożenia Rozliczenia Miesięcznego z wykonania w danym okresie robót? - czy będzie to data ostatniego dnia miesiąca, za które składane jest Rozliczenie Miesięczne? b) w przypadku odbioru końcowego: - czy będzie to data wydania Świadectwa Przejęcia przez Inżyniera? - czy będzie to data, z którą Wykonawca zgłosił gotowość do odbioru? 2) w przypadku pozostałych kontraktów: a) w przypadku częściowych odbiorów: - czy będzie to data dokonania odbioru częściowego dająca zgodnie z umową podstawę do żądania wynagrodzenia? - czy będzie to data wynikająca z harmonogramu rzeczowo-finansowego (w praktyce często realizacja nie pokrywa się w 100% zgodnie z harmonogramem)? b) w przypadku odbioru końcowego: - czy będzie to data, z którą Wykonawca zgłosił gotowość do odbioru? - czy będzie to data dokonania odbioru przez Zamawiającego? Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczenia usług budowlanych oraz budowlano –montażowych, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych - z chwilą wystawienia faktury, a faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. To, czy usługa została wykonana należy ocenić na podstawie stosownych postanowień umowy łączącej strony, które w wielu przypadkach determinowane są specyfiką danego rodzaju świadczenia wynikającego z tejże umowy. Roboty budowlano – montażowe wykonywane są na podstawie umów, których przedmiotem jest nie tylko fizyczne wykonanie robót, ale też spełnienie innych świadczeń (dostarczenie certyfikatów, świadectw bezpieczeństwa, dokumentacji powykonawczej, świadectw akceptacji przez właściwe organy zgodnie z wymogami określonych przepisami prawa). Ta specyfika decyduje o momencie, w którym można uznać, że całość lub część świadczenia umownego została wykonana. Znajduje to odzwierciedlenie w samej definicji usługi, która nie precyzuje dokładnie, w którym momencie dla celów podatku VAT należy uznać usługę za wykonaną. W ocenie strony powyższe oznacza, że nie przesądza tylko fakt zakończenia czynności przez wykonawcę usługi, ponieważ koniecznym jest również ich przyjęcie i rozliczenie przez zleceniodawcę, szczególnie przy usługach budowlanych. Jeżeli w umowie z kontrahentem uzgodniono, że warunkiem wystawienia faktury jest akceptacja przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności wydanego przez Inżyniera Zamawiającego, to ten moment należy uznać za moment wykonania usługi. Nie ma wówczas znaczenia, że wydanie i akceptacja Przejściowego Świadectwa Płatności następuje w terminie 1-2 miesięcy od fizycznego zakończenia danego etapu robót. Roboty mogły być fizycznie zakończone, jednak z powodu usterek zamawiający mógłby nie uznać ich za wykonane, stąd konieczna jest akceptacja, która wyznacza formalny koniec wykonanych prac, na podstawie czego można wystawić fakturę. Podobnie w przypadku odbiorów końcowych i wystawienia Świadectwa Przejęcia Robót, dla których momentem wykonania usługi będzie potwierdzenie przez Zamawiającego przyjęcia usługi, co upoważnia do wystawienia faktury. Wykonaniem usługi będzie data dokonania odbioru końcowego albo data wystawienia Świadectwa Przejęcia. Zdaniem strony, uzasadnienie dla takiego rozliczenia robót budowlanych stanowi brzmienie przepisów art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). W oparciu o powyższe Wnioskodawczyni stwierdziła, że następujące momenty wskazane w pytaniu należy uważać za wykonanie usługi: 1) w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach określonych w "[...]": a) w przypadku częściowych odbiorów - data zaakceptowania przez Zamawiającego PŚP, b) w przypadku odbioru końcowego - data wydania Świadectwa Przejęcia przez Inżyniera; 2) przypadku pozostałych kontraktów: a) w przypadku częściowych odbiorów - data dokonania odbioru częściowego dająca zgodnie z umową podstawę do żądania wynagrodzenia, b) w przypadku odbioru końcowego - data dokonania odbioru przez Zamawiającego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał brzmienie przepisów art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7 i ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 1 - 4, art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.. W ocenie organu, istotne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług. W myśl zaś powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Odnosząc te unormowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretujący stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlanych oraz budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlano – montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usług budowlano – montażowych, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować jednak w sposób obiektywny. Oznacza to, że ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Zatem o wykonaniu usług budowlanych oraz budowlano – montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś akceptacja ich wykonania przez zamawiającego. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów odbiorczych, lub też w przypadku realizacji kontraktów "[...]" - wystawianie określonych Świadectw (Przejściowych Świadectw Płatności lub Świadectw Przejęcia), potwierdzających wykonanie całości lub części prac. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania usług i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania. Zatem o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sama akceptacja przez Zamawiającego Przejściowych Świadectw Płatności w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach "[...]" dla częściowych odbiorów lub wydanie Świadectwa Przejęcia w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach "[...]" dla końcowych odbiorów; czy też data dokonania odbioru częściowego lub końcowego – w przypadku realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych na podstawie pozostałych umów. Zatem, w ocenie organu, od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano – montażowych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego – upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano – montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Zleceniodawcę, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też odbiór tych robót. W odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano – montażowych poprzez przyjęcie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz ogólne stwierdzenie, że za moment wykonania usług należy uznać dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług, bez wskazania sposobu jego udokumentowania, a więc niepełne uzasadnienie prawne stanowiska organu. Przedstawiając ponownie stan faktyczny opisany we wniosku oraz własne stanowisko w zakresie tego stanu faktycznego, Spółka podniosła, iż organ interpretujący stwierdził, że za moment wykonania usługi należy uznać dzień faktycznego jej wykonania, włączając w to czynności, które są elementem tej usługi. Jednocześnie uznał, że postanowienia umowy w zakresie określenia zakończenia wykonania tych usług nie mają znaczenia, a znaczenie ma obiektywny stan rzeczy, który nie może być zmieniany dowolnie umową stron. W praktyce organ jednak nie wyjaśnił, w jaki sposób należy określić moment wykonania usług budowlanych i usług budowlano – montażowych. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, jak ten moment określić i przy pomocy jakich kryteriów. W ocenie strony, niezaprzeczalnie elementem usług budowlanych i budowlano-montażowych jest także przeprowadzenie procedur odbiorowych. Strona zarzuciła, że niepełne wyjaśnienie przez organ przedstawionego zagadnienia pozostawia ją w niepewności i stanowi o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując bowiem tego, że momentem wykonania usługi jest jej faktyczne wykonanie, nadal otwartą jest kwestia, w jaki sposób to określić. Poprzednio powszechnie przyjmowano, że momentem wykonania robót budowlanych jest ich odbiór (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"). Przy czym również w poprzednim stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług także odwoływała się do pojęcia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Nie ma zatem podstaw do odmiennego interpretowania postanowień ustawy w nowym stanie prawnym. Powszechnie też wiadomo, że proces budowlany jest złożony i nie zawsze fakt, że wykonawca uważa, iż roboty faktycznie wykonał jest zgodne z obiektywnym stanem. Zaskarżona interpretacja indywidualna do tych kwestii się nie odnosi i nadal pozostawia Wnioskodawczynię pełną wątpliwości co do prawidłowego określenia wykonania robót, a co za tym idzie określenia powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z przedstawionym we wniosku o pisemną interpretację stanem faktycznym związanym z wykonywaniem na rzecz innych podmiotów usług budowlanych i budowlano – montażowych, strona skarżąca zwróciła się w niniejszej sprawie do organu o określenie daty powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług. Według skarżącej Spółki, moment ten należy wiązać z datą akceptacji przez odbiorcę Przejściowych Świadectw Płatności, w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach "[...]" dla częściowych odbiorów, lub wydaniem Świadectwa Przejęcia w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach "[...]" dla końcowych odbiorów; czy też datą dokonania odbioru częściowego lub końcowego – w przypadku realizacji prac budowlanych lub budowlano – montażowych na podstawie pozostałych umów. W związku z tak przedstawionym we wniosku o interpretację zagadnieniem, przypomnienia na wstępie wymaga, iż zgodnie z generalną zasadą wynikającą z treści art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dla robót budowlanych i budowlano – montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest m.in. rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po otrzymaniu zapłaty, warunkiem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Z uwagi na tożsamość unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz usług transportowych i spedycyjnych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., zauważenia wymaga, że w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Sp. z o.o. v. Minister Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) stoi na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, że przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie regulacji, że obowiązek podatkowy dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników powstaje w jednym z następujących terminów: 1) nie później niż z datą wystawienia faktury; 2) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; 3) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem - w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. unormowania ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami unijnymi, gdyż wiążą one moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury albo z datą, w której faktura powinna być wystawiona. Omawiana reguła ma jednak zastosowanie tylko w przypadku czynności wykonywanych na rzecz innych podatników (przedsiębiorców) oraz osób prawnych niebędących podatnikami. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku czynności, które są wykonywane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności (p. art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) świadczonych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania tej czynności. W świetle powyższego określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. W przywołanych powyżej przepisach ustawy nie określono jednak momentu wykonania ww. usług. W piśmiennictwie podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240 ). NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 (opubl. Przegląd Podatkowy 2002, nr 10, s. 63) wskazał natomiast, że: "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Unormowania podatku od towarów i usług wskazują, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem. W branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę, czy też – jak w niniejszej sprawie – akceptacja przez odbiorcę tzw. Przejściowych Świadectw Płatności dla częściowych odbiorów lub wydanie Świadectwa Przejęcia w przypadku końcowych odbiorów. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo – odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający odbiór robót budowlanych (w niniejszej sprawie Przejściowe Świadectwo Płatności i Świadectwo Przejęcia) stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Zgodnie bowiem z ustawą, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji trafnie ocenił organ interpretujący, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku. Oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacją podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy). Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów wskazanych przez stronę w przypadku kontraktów realizowanych na warunkach "[...]". Formułując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano – montażowych, od innych regulacji prawa. O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem przekazania określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie naruszenia przez organ art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, skoro stanowisko zajęte przez Ministra Finansów było prawidłowe merytorycznie i należycie uzasadnione. Za naruszenie określonego w tym przepisie obowiązku nie może być zaś uznane wyrażenie przez organ oceny niepotwierdzającej stanowiska podatnika. Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, nie przemawia za uwzględnieniem wniesionej w niniejszej sprawie skargi argumentacja, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe utożsamiały moment wykonania usług budowlanych z chwilą ich odbioru przez inwestora. W szczególności na kwestię prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu dotychczasowa praktyka organów podatkowych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, która nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do informacji udzielanych w jego toku. Skarżąca powołała się natomiast na informacje, które nie dotyczyły bezpośrednio jej obowiązków podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie w toku postępowania zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności, czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku (wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 629/10, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady, jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120 (w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.