I FSK 1169/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 46/13 w sprawie ze skargi I. P. D. D., J. D. Spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. P. D. D., J. D. Spółka jawna w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 8.468 zł (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 46/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi I. P. D. D., J. D. spółka jawna w C. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości objęcia dokonanej przez spółkę dostawy nieruchomości zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Przedstawiając okoliczności sprawy sąd wskazał, że nie jest sporne, iż spółka, w związku z dokonanym wywłaszczeniem, w dniu 22 kwietnia 2010 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w B. nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] za kwotę 1 405 911 zł. W fakturze wskazano, że sprzedaż ta zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ze sporządzonego operatu szacunkowego wynika, że na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] znajdują się m.in. staw − ok. 800 m² oraz ogrodzenie. Organy stwierdziły, że przedmiotowe obiekty nie mogą być uznane za budowle, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że usytuowanie na gruncie ogrodzenia jako urządzenia budowlanego, nie zmienia charakteru tego gruntu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że w spornej sprawie na gruncie znajdował się również staw (800 m²). Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, czy staw ten jest budowlą, czy też budowlą nie jest. W ocenie sądu, organy podatkowe błędnie kierując się wyłącznie dokonaną wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie podjęły w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, co spowodowało konieczność uwzględnienia zarzutów naruszenia reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Ustalenie, że staw stanowi budowlę otwierałoby drogę do oceny możliwości zastosowania spornego zwolnienia. Zdaniem sądu, o ustaleniu, że przedmiotem dostawy była niezabudowana nieruchomość nie może rozstrzygać fakt, że nabywający ją Skarb Państwa nie był zainteresowany zakupem znajdującego się tam stawu. W ocenie sądu, jeżeli dany podmiot nabywa grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, to nawet w sytuacji, gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia to faktu, że są one przedmiotem dostawy. Zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję, jak też posiadać określoną wartość. Zdaniem sądu, obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kierowania się przy określaniu przedmiotu opodatkowania domniemaną wolą jednej ze stron transakcji. Nie umożliwiają one także dokonywania takiej oceny poprzez analizowanie wartości poszczególnych dóbr (grunt, budynki, budowle). Sąd wskazał, że niewątpliwie nie można wykluczyć sytuacji, w których tworzenie określonych obiektów ma jedynie charakter instrumentalny nakierowany na uzyskanie zwolnienia. Jednak, by rozważać konsekwencje takich działań na gruncie prawa podatkowego, należy ustalić, że w konkretnej sprawie miały one miejsce, a takich ustaleń w sprawie nie poczyniono. Rozważania organu w tej kwestii mają jedynie charakter hipotetyczny. Tak więc sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia, czy staw znajdujący się na działce nr [...] stanowi budowlę. Tym samym stwierdzając naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. i przyjęcie, że podatnik dokonał dostawy nieruchomości zabudowanej stawem i w związku z tym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia, czy staw znajdujący się na działce nr [...] stanowi budowlę. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i daje podstawę do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy była nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod budowę drogi. Zbędne w takiej w sytuacji jest badanie, czy staw jest budowlą, czy nią nie jest, (2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że istnienie na gruncie budowli przesądza o kwalifikacji transakcji jako dostawy budowli, przy czym bez znaczenia jest ekonomiczny aspekt transakcji. Sąd dokonując wykładni powyższego przepisu nie uwzględnił regulacji wynikających z VI Dyrektywy Rady 77/388/WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej VI Dyrektywa, (obecnie Dyrektywa Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 112), w których eksponowany jest aspekt ekonomiczny transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena transakcji i właściwa jej kwalifikacja nie może odbywać się bez badania kryterium ekonomicznego dostawy. Wynika to z przepisów wspólnotowych i realizuje, wynikającą z harmonizacji systemu VAT, zasadę neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi polegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na niezaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe do dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., że celem ekonomicznym transakcji nie była dostawa stawu, który może być uznany za budowlę, a dostawa terenu niezabudowanego pod budowę drogi krajowej nr 8. Dostawa taka nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, jak również na postawie art. 135 ust. 1 lit. j i k Dyrektywy 112. W ocenie organu, błędna jest wykładnia sądu pierwszej instancji dotycząca art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, polegająca na przyjęciu, że znajdujące się na gruncie budynki lub budowle przesądzają o tym, że transakcja jest zwolniona z opodatkowania, nawet w sytuacji, gdy budynki lub budowle są dla nabywcy zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystać. Zdaniem organu, wykładnia taka sprzeczna jest z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych jak również nie uwzględnia celu gospodarczego transakcji. Organ wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności i skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi. Argumentował, że sąd zauważając, że zakup stawu nie leżał w kręgu zainteresowania Skarbu Państwa, nie spostrzegł specyficznej formy transakcji między podatnikiem a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Zbywca bowiem został wywłaszczony na cele budowy drogi i jego oczekiwania co do kwalifikacji dostawy mogły rozminąć się z zamierzeniami Skarbu Państwa. Organ zauważył również, że wystawiona przez podatnika faktura VAT nie wyodrębniała wartości stawu. Nie można więc, zdaniem organu, wywodzić, że zamiarem podatnika była sprzedaż stawu. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość stawu określono na kwotę 10 496 zł, zaś wartość całej nieruchomości na kwotę 1 405 911 zł (w tym wartość ogrodzenia 27 859 zł). W ocenie organu, porównanie tych wartości wskazuje na cel ekonomiczny transakcji i nie można zaakceptować stanowiska sądu, że staw dla sprzedającego przedstawiał szczególną wartość gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, zasadne zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, było zakwalifikowanie sprzedaży, udokumentowanej fakturą VAT, jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji było stanowisko odnoszące się do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia, czy staw znajdujący się na działce nr [...] stanowi budowlę. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z tym należy podkreślić, że zasada prawdy materialnej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organu administracji publicznej jest wyjaśnienie jedynie tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Normy prawa materialnego zaś wyznaczają granice tego koniecznego postępowania dowodowego. Przesłanki konkretnego przepisu prawa materialnego określają, które fakty, czy też zdarzenia powinny być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Dlatego też zasadnicze znaczenie dla kontroli ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej ma wykładnia przepisów prawa materialnego. Od niej uzależnione jest bowiem to, czy trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że niezbędnym jest wyjaśnienie charakteru stawu znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.3. Należy zgodzić się z autorem środka odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tej normy prawnej zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA). 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. Potwierdzeniem takich wniosków jest między innymi operat szacunkowy dokonany w celu ustalenia wysokości odszkodowania. Autor tego opracowania, określając przedmiot wyceny wskazał, że jest to grunt niezabudowany. Podobny wniosek wynika z decyzji odszkodowawczej oraz z faktury wystawionej przez skarżącą spółkę. 3.5. Ponadto należy podkreślić, że przepisy dyrektywy 112 (art. 135 ust. 1 lit. k) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a nie jako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy. 3.6. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012r., I FSK 1375/11, CBOSA. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013r., I FSK 1663/12, CBOSA. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13. 3.7. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za zasadny. Konsekwencją tego jest zasadność zarzutów procesowych. Skoro bez znaczenia dla wykładni powyższego przepisu prawa materialnego jest charakter przedmiotowego stawu, położonego na tym gruncie, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając tego, czy ów staw jest budowlą w rozumieniu prawa krajowego. 3.8. Z Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.