I SA/Łd 1158/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., którą określono D. i T., małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnicy złożyli wspólne zeznanie roczne na formularzu PIT-36, w którym T. N. wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej natomiast D. N. wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Następnie 29 kwietnia 2014 r. małżonkowie złożyli korekty zeznań. T. N. na formularzach PIT-36L i PIT-37, natomiast D. N. na formularzu PIT-37. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 37.835,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 214 zł. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) jednostronną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 6 ust. 2 i 8, art. 9a ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały; 3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art 191 Ordynacji podatkowej), poprzez dowolne formułowanie wniosku wbrew zebranemu materiałowi i przedstawionemu w przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że w dniu 5 listopada 2004 r. T. N. złożył oświadczenie, z którego wynika że w dniu 2 listopada 2004 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W kolejnych latach podatnik nie zmieniał formy opodatkowania. Wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. T. N. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym według stawki 19 %. W tym samym dniu złożył również NIP-2 - zgłoszenie identyfikacyjne, o przystąpieniu z dniem 1 kwietnia 2009 r. do spółki A spółka jawna. Następnie w dniu 25 stycznia 2010 r. złożono NIP-2 - zgłoszenie identyfikacyjne, o wystąpieniu podatnika z dniem 1 kwietnia 2009 r. z ww. spółki jawnej. Zarówno zawiadomienie o przystąpieniu do spółki i rezygnacja z przystąpienia zawierają tę samą datę, tj. 1 kwietnia 2009 r. Organ zauważył jednocześnie, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia 30 czerwca 2009 r. wynika, że sąd odmówił dokonania wpisu nowych wspólników spółki w związku z tym, że nowi wspólnicy nieprawidłowo w dniu 21 kwietnia 2009 r. dokonali przeniesienia ogółu praw i obowiązków aneksem nr 3 przez rozszerzony skład wspólników. W związku z powyższym organ podatkowy ocenił, że T. N. nie przystąpił jako wspólnik do wskazanej spółki jawnej. Wskazał, że w zeznaniach podatkowych złożonych za lata 2009 i 2010 nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania z tej spółki. Organ wyjaśnił ponadto, że za kontrolowany okres podatnicy małżonkowie złożyli w ustawowym terminie wspólne zeznanie małżonków o osiągniętych dochodach na formularzu PIT-36. Następnie w dniu 29 kwietnia 2014 r. złożyli odrębne korekty zeznań rocznych na formularzach PIT-37, a T. N. również na formularzu PIT-36L. Wraz z korektami zeznań podatnik złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że powodem złożenia korekty rozliczenia jest błędne sporządzenie rozliczenia przez służby księgowe, które nie uwzględniły faktu złożenia w kwietniu 2009 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania - podatek 19% (liniowy). Podał również, że oświadczenie to miało zastosowanie do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego począwszy od rozliczenia za rok 2010. Natomiast D. N. wskazała, że powodem złożenia korekty jest niezasadne rozliczenie łącznie z małżonkiem, który wybrał rozliczenie ryczałtowe. Organ odwoławczy ocenił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż rozpoczynając działalność gospodarczą w roku 2004 podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania (zasady ogólne wg skali podatkowej, podatkowa księga przychodów i rozchodów), której w okresach późniejszych nie zmieniał. Następnie w 2009 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (zasady ogólne w formie 19% podatku liniowego, księgi rachunkowe) w związku z przystąpieniem z dniem 1 kwietnia 2009 r. do spółki jawnej. Jednak do spółki tej de facto nie przystąpił i nie uzyskiwał przychodów z tego źródła. A zatem złożone przez małżonków wspólne pierwotne zeznanie roczne na formularzu PIT-36 jest prawidłowe, a przyczyny uzasadniające korektę na jakie wskazują w wyjaśnieniach do korekt zeznań rocznych za ten okres nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, o których mowa w ust. 2 w./wym. artykułu, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przepisie art. 9a ust. 4 określono, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten zatem przewiduje, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba, że podatnik w odpowiednim terminie zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Powyższe uregulowanie prawne w sposób niewątpliwy statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. Nieskuteczność oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) przesądza o braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych, gdyż niemożliwe jest kontynuowanie nienabytego prawa. O wyborze sposobu opodatkowania decyduje zatem sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na zapis art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca jednoznacznie określił, iż w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie i będącego wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym w związku z rozpoczęciem w 2004 r. indywidualnej działalności gospodarczej podatnik złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i w kolejnych latach podatkowych nie złożył rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. W konsekwencji wybrany przez podatnika sposób opodatkowania dochodów z prowadzenia działalności w zakresie kancelarii radcy prawnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej jest prawidłowy dla stosowania w kolejnych następujących po 2004 roku latach podatkowych. Wybrana przez podatnika forma opodatkowania umożliwia również wspólne rozliczenie małżonków, co przewiduje zapis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zaistniały zatem okoliczności wykluczające wspólne opodatkowanie, o których mowa w art. 6 ust. 8 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii złożonego przez podatnika w 2009 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dla dochodów uzyskanych w związku z udziałami w spółce jawnej, organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność indywidualną i jednocześnie jest wspólnikiem spółki zastosowanie ma art. 9a ust. 5 pkt. 1 ustawy podatkowej. Zatem zakładając teoretycznie, iż faktycznie podatnik osiągałby dochody z tytułu udziałów w spółce, to w sytuacji, gdy dla działalności prowadzonej indywidualnie (której rozpoczęcie miało miejsce przed przystąpieniem do spółki) podatnik wybrał stosowną formę i nie dokonał jej zmiany do 20 stycznia 2009 r., to dla opodatkowania dochodów uzyskanych z udziałów w spółce, nadal prawidłowa byłaby forma przyjęta dla rozliczenia działalności prowadzonej indywidualnie (zasady ogólne wg skali podatkowej). W sytuacji natomiast, gdyby podatnik chciał od 2010 r. opodatkować dochody z działalności prowadzonej indywidualnie na zasadach ogólnych w formie 19% podatku liniowego, to w terminie od dnia 1 stycznia do dnia 20 stycznia 2010 r. musiałby złożyć pisemną informację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze nowej formy opodatkowania i rezygnacji z poprzedniej. Takie oświadczenie nie zostało złożone. Ponadto złożone przez podatnika oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2009 r. dla dochodów uzyskanych z udziałów w spółce jawnej nie stanowi w myśl powyżej powołanych przepisów podatkowego prawa nabytego, które można kontynuować w szczególności, że z racji terminu złożenia tego oświadczenia opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19% w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych okazało się nieskuteczne. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma również znaczenia adnotacja podatnika sporządzona na oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania o treści: "proszę o anulowanie oświadczenia złożonego pod wpływem błędu iż będę wspólnikiem". Bez względu na to, czy adnotację tę sformułował podatnik na podstawie sugestii pracownika organu pierwszej instancji (na co sam wskazuje) czy też z własnej woli, to nie wywiera ona skutku prawnego. Nawet bowiem gdyby jej nie było to i tak oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2010 rok musiałby złożyć w terminie od 1 stycznia do 20 stycznia 2010 r. (czego nie uczynił). Z kolei gdyby forma opodatkowania na rok 2010 miała być kontynuacją formy opodatkowania wybranej w latach wcześniejszych (np. w 2009 roku) to wybór tego sposobu opodatkowania musiałby być skuteczny, a w przypadku złożonego przez podatnika w 2009 r. oświadczenia tak nie było (jako złożone po 20 stycznia 2009 r., tj. w kwietniu 2009 r.). Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego przyczyna złożenia przez małżonków korekt zeznań rocznych nie jest zgodna z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Za badany rok podatkowy podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej i w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. małżonkowie zadeklarowali wspólne opodatkowanie dochodów (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po upływie tego dnia oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywoływać skutków prawnych. Chcąc dokonać zmiany oświadczenia o łącznym opodatkowaniu małżonków należy mieć na uwadze, że taka możliwość istnieje do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. końcowego terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym małżonkowie skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 w./wym. ustawy wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. małżonkowie zarzucili naruszenie: (a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na tym, że pomimo skutecznego złożenia przez skarżącego, zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych wart. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznał (po pięciu latach od złożenia w/w oświadczenia), iż niniejsze oświadczenie nie wywołało skutków prawnych, co z kolei miało spowodować, że podatnik winien opodatkowywać w/w dochody według skali podatkowej, (b) art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że początek biegu terminu na złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. rozpoczyna się z pierwszym dniem każdego roku podatkowego i trwa do 20 stycznia tego roku, co skutkowało uznaniem przez organy podatkowe obu instancji, że w/w oświadczenie złożone zostało przez skarżącego po terminie, w efekcie czego nie wywołało skutków prawnych, podczas gdy przepis ten nie określa początkowego terminu na złożenie przedmiotowego oświadczenia. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wybór formy opodatkowania dokonany przez skarżącego poprzez złożenie oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2009 r., dotyczył wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie tylko spółki jawnej. Z tego powodu dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A sp. j., ani że de facto nigdy nie stał się wspólnikiem tej spółki. Oświadczenie złożone przez T. N. odniosło skutek w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonych przez skarżącego. Uzasadnione jest przy tym stanowisko, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że skarżący nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w spółce jawnej, w/w oświadczenie, jako złożone po 20 stycznia 2009 r., powinno wywrzeć skutek dopiero w roku podatkowym 2010. W ocenie strony skarżącej kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma fakt, że organ podatkowy dysponował oświadczeniem skarżącego o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym nieprzerwanie od 2009 r. i nigdy nie kwestionował jego skuteczności. Powyższe zachowanie organu podatkowego uzasadniało przekonanie skarżącego, że złożył on w/w oświadczenie skutecznie, a tym samym że w stosunku do dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej ma zastosowanie 19% stawka podatku liniowego. T. N. nie miał żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości złożonego przez siebie oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2009 r., a tym bardziej do uznania, że oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych. Prawidłowość w/w oświadczenia została poddana w wątpliwość przez organ podatkowy dopiero w 2015 r., kiedy przez ten organ wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2012. Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie był obowiązany do sprawdzania rok rocznie prawidłowości oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2009 r, a tym składając coroczne deklaracje podatkowe, począwszy od tej za rok podatkowy 2010, działał w uzasadnionym przekonaniu, że osiągane przez niego przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są 19% stawką podatkową. Ewentualne wykazanie nieprawidłowości w/w oświadczenia leżało, od momentu jego złożenia przez skarżącego, w gestii organu podatkowego, czego organ ten nie próbował skutecznie uczynić, aż do 2015 r, czyli niemal do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2010 r. W związku z powyższym należy uznać, że działanie organu podatkowego wprowadzało w błąd skarżącego, a ponadto było wynikiem jego uchybień. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, strona skarżąca podniosła, że podatnicy (...) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, (...). W przywołanym przepisie ustawodawca nie zakreślił początku biegu terminu na złożenie stosownego oświadczenia, ograniczając się jedynie do określenia terminu, po którym złożenie oświadczenia nie będzie wywoływało skutku w danym roku podatkowym. Pomimo to dokonując wykładni przywołanego powyżej przepisu, uznały, że bieg terminu na skuteczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, rozpoczyna się z początkiem roku podatkowego. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, podatnik ma możliwość skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jedynie między 1 a 20 stycznia roku podatkowego, lub w przypadku rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności gospodarczej, nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej pozostaje, zdaniem strony skarżącej w opozycji zarówno do wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej omawianej regulacji. Wykładania językowa art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku że podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przed dniem 20 stycznia roku podatkowego, co skutkuje objęciem go stawką podatku liniowego w danym roku podatkowym. Złożenie w/w oświadczenia po dniu 20 stycznia roku podatkowego nie oznacza jednak bezskuteczności takiego oświadczenia. Zgodnie z wykładnią językową przywołanego przepisu, należy bowiem uznać, że takie oświadczenie jest także złożone przed dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego. Oznacza to, że oświadczenie o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. złożone np. w dniu 25 stycznia 2009 r. będzie wywoływało skutek, w postaci objęcia podatnika 19% stawką podatkową, ale dopiero w roku podatkowym 2010. W ocenie strony skarżącej oczywiste jest także, że gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie sztywnych terminów na złożenie w/w oświadczenia, między początkiem roku podatkowego (1 stycznia), a 20 stycznia roku podatkowego, to określiłby on te daty graniczne wyraźnie w treści przepisu, nie pozostawiając niejasności interpretacyjnych. Przedstawiona powyżej wykładnia językowa art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostaje w sprzeczności z jego wykładnią celowościowa. Niewątpliwym celem ustawodawcy przy stanowieniu tego przepisu było ograniczenie podatnikom możliwości "lawirowania" pomiędzy formami opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, a konkretnie uniemożliwienie im zmiany formy opodatkowania w/w przychodów w trakcie roku podatkowego. Podatnik musi tym samym już na początku roku podatkowego (do 20 stycznia) "oszacować", która z oferowanych mu form opodatkowania będzie dla niego korzystniejsza - podatek liniowy, czy opodatkowanie według skali podatkowej. Dokonując tego wyboru podatnik podejmuje pewnego rodzaju ryzyko związane z prognozowaniem dochodów, które mają być przez niego osiągnięte w danym roku podatkowym. Tym samym nie jest uzasadnione twierdzenie, że umożliwienie dokonania podatnikowi wyboru (poprzez złożenie oświadczenia po 20 stycznia roku podatkowego ze skutkiem na rok następny) formy opodatkowania, która miałaby go objąć w przyszłym roku podatkowym, stoi w jakikolwiek sposób w sprzeczności z celem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - podatnik dokonujący wyboru formy opodatkowania w taki sposób nie narusza w żaden sposób celów omawianego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny jest niekwestionowany przez strony, zasadniczym przedmiotem sporu jest natomiast to, czy złożenie przez skarżącego w dniu 2 kwietnia 2009 roku oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym wywołało skutek prawny wyrażający się możliwością jego rozliczenia w podatku dochodowym za rok 2010 i kolejne lata według zasad z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361), powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku zobowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeśli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei zgodnie z ust. 4 art. 9a, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie sądu powołane wyżej przepisy statuują dwa różne terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania: pierwszy, do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przewidziany dla osób kontynuujących prowadzenie działalności, drugi - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, dla osób rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że oświadczenia o wyborze formy opodatkowania złożone poza tymi terminami są bezskuteczne prawnie. Dodatkowo skuteczność prawna oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sytuacji opisanej w końcowej części art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f zależy od dodatkowego warunku – rozpoczęcia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik nie rozpoczyna działalności gospodarczej (tylko już ją prowadzi, a w trakcie roku podatkowego rozpoczyna prowadzenie kolejnej działalności bez względu na jej formę) złożone przez niego oświadczenie nie wywoła żadnego skutku prawnego, ani w roku podatkowym, w którym zostało złożone, ani na przyszłość (w kolejnych latach). W ocenie sądu, za przyjęciem, że warunkiem skuteczności oświadczenia złożonego poza pierwszym z terminów, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jest rozpoczęcie działalności gospodarczej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna (poprzez uzupełnienie treści normatywnej art. 9a ust. 2 uregulowaniami zawartymi w ust. 5 tego artykułu). W zakresie pierwszego z terminów wskazanych w art. 9a ust. 2 (do dnia 20 stycznia roku podatkowego) do zdekodowania treści normy prawnej z tego artykułu wynikającej wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Zdaniem sądu zresztą jest to podstawowy rodzaj wykładni, ponieważ adresatem przepisów prawa w zdecydowanej większości przypadków są osoby, które nie posiadają wykształcenia prawniczego. Dopiero wówczas, gdy zastosowanie wykładni językowej nie umożliwiłoby odtworzenia normy prawa, albo jej zastosowanie wywołało konflikt odtworzonej normy z systemem prawa, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Przypadek taki jednak nie występuje w analizowanym stanie prawnym. Skoro przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy "są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia....", a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 Ordynacji podatkowej), a w podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu szczególnego w tym zakresie, to oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f może być skutecznie złożone pomiędzy 1 a 20 stycznia. Za przyjęciem, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f przemawia także jednolite orzecznictwo sądowe, dotyczące wprawdzie uregulowania zawartego w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., niemniej ten przepis, jak i analizowany ust.2 tego artykułu jednakowo definiują termin, w przypadku art. 9a ust. 4 – "wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2 dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej......". Skoro zarówno art. 9a ust. 2 jak i art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. jednakowo definiują termin ("do dnia 20 stycznia roku podatkowego") to nie sposób przyjąć, aby te same sformułowania zawarte w dwóch różnych ustępach tej samej jednostki redakcyjnej miały różne znaczenie. W związku z tym należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 1102/11, Sąd wskazał, że : "Zwrot zawarty w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. "w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego" należy odczytywać jako termin ustawowy rozpoczynający się z początkiem danego roku, a kończący się z dniem 20 stycznia tego samego roku. Dlatego też zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego, czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji, ani na przyszłość (lata następne)". Podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajęły również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 323/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/11 oraz NSA w wyroku z dnia 6 marca 2012 r., w sprawie II FSK 2346/10. Reasumując, w razie kontynuowania działalności gospodarczej skuteczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f może nastąpić wyłącznie w okresie pomiędzy 1 a 20 stycznia danego roku podatkowego i wówczas takie oświadczenie jest skuteczne w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych (na zasadzie art. 9a ust. 4), natomiast skuteczność złożenia oświadczenia poza tym terminem następuje tylko wówczas, gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby te warunki były spełnione. Z tego punktu widzenia zarzuty skargi związane ze skutecznością cofnięcia przez T. N. oświadczenia złożonego w dniu 2 kwietnia 2009 r. nie mają znaczenia, bowiem samo oświadczenie było bezskuteczne prawnie. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić. DB