I SA/Gl 1102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana P. M. ( M.), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy w zaistniałym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało prawo do określenia podatku za 2006 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9a ust. 2 i ust. 4 oraz art. 6 ust. 4 i ust. 8 tej ustawy wskazując, że podatnik, który dokonuje wyboru jednolitej 19 % stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa naczelnikowi urzędu skarbowego w ściśle określonym terminie oświadczenie woli i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30 c ( ustawy podatkowej ) w całej rozciągłości, w tym poddaje się on pewnym ograniczeniom w zakresie swoich uprawnień przy rozliczaniu podatku dochodowego m.in. związanych z brakiem możliwości opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w dniu 20 stycznia 2004 r. złożył oświadczenie o wyborze na 2004 r. opodatkowania w formie podatku liniowego w wysokości 19 %, informując jednocześnie, że aktualnie działalność gospodarcza jest zawieszona, zaś pismem z dnia 15 marca 2004 r. podatnik ponownie poinformował o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieokreślony. Z kolei w dniu 30 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( ponoszonej straty ) w roku podatkowym 2006, w którym opodatkował uzyskany dochód w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. podatnik poinformował o wznowieniu zawieszonej działalności gospodarczej i jednocześnie oświadczył, że w roku 2009 będzie rozliczał działalność gospodarczą na zasadach ogólnych ustawy podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że skoro w 2006 r. podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania to oznacza, że w tym roku podatkowym miały do niego zastosowanie przepisy art. 30 c, a tym samym podatnik nie mógł skorzystać z opodatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 4 bowiem brzmienie zapisu art. 6 ust. 8, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączało podatnika z tego preferencyjnego sposobu rozliczenia rocznego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w aktach sprawy zgromadził pisma, które wpłynęły do tego organu na przestrzeni lat 2004 – 2009, w których podatnik dokonywał oświadczeń woli dotyczących prowadzenia działalności ( tj. jej zawieszenia ) jak i wyboru sposobu opodatkowania. Zauważył, że ani w trakcie czynności sprawdzających, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił dowodu w postaci kopii potwierdzenia nadania w dniu 22 marca 2004 r. przesyłki poleconej nr [...] mającego potwierdzić, iż podatnik złożył organowi podatkowemu oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania przedmiotowej działalności w formie podatku liniowego. Uczynił to dopiero na etapie odwołania. W piśmie z dnia 27 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że do organu podatkowego faktycznie wpłynęła wskazana przesyłka, lecz nie zawierała pisemnego oświadczenia podatnika o rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego, a jedynie deklarację na zaliczkę wniesioną na podatek dochodowy wg stawki 19% ( PIT – 5L) za miesiąc luty 2004 r., zaś na kopercie brak było jakichkolwiek adnotacji, które mogłyby wskazywać, co zawiera ta przesyłka oprócz deklaracji. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa kserokopia nadania przesyłki poleconej nie stanowi dowodu, z którego wynikałaby jej zawartość, zaś dowód ten nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe pismo ( oświadczenie ) faktycznie zostało nadane w tej przesyłce. Pismo takie byłoby zupełnie nieskuteczne prawnie skoro wybrany na dany rok podatkowy sposób opodatkowania ma zastosowanie w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez cały rok podatkowy. Zatem nielogiczne byłoby, aby podatnik w dniu 22 marca 2004 r. składał rezygnację z podatku liniowego. Oceniając dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy w dniu 5 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że w jego treści zaświadczono, iż "P. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie A od dnia 01.02.1996 r. do nadal i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych ( Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów)". Wyjaśnił, że określenie "opodatkowanie na zasadach ogólnych" pozwala na odróżnienie sposobu opodatkowania działalności gospodarczej wg stawek: progresywnej lub jednolitej wynikających z ustawy podatkowej od opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencyjnych lub karty podatkowej. Tak więc treść przedmiotowego zaświadczenia nie stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi, że podatnik prowadząc w omawianym roku działalność gospodarczą podlegał ustawie podatkowej, natomiast nie rozstrzyga wg jakiej stawki rozliczał podatek. Zdaniem organu podatkowego błędne było stanowisko podatnika jakoby w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje przychodów ze źródła jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, nie może mieć do niego zastosowanie art. 30 c ustawy podatkowej. Dla braku możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej nie jest konieczne osiągnięcie jakichkolwiek przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej. Wystarczy, że podatnik (rodzic samotnie wychowujący dziecko ) lub dziecko wybrali tę formę opodatkowania. Dla zastosowania wobec podatnika przepisów art. 30 c ustawy podatkowej wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu – nie ma żadnego znaczenia, gdyż ich uzyskiwanie nie jest warunkiem niezbędnym dla wypełnienia hipotezy przepisu art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej. Organ drugiej instancji przywołał w tej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne ( wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1300/07, z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 155/09, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 465/08). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt zawieszenia działalności gospodarczej opodatkowanej 19 % podatkiem liniowym oraz nie podejmowanie żadnych czynności w ramach tej działalności pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4. W badanym roku podatkowym, ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy innych gałęzi prawa, nie zawierały regulacji prawnych w zakresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że niezależnie od tego, że podatnik "zawiesił" działalność był on nadal osobą prowadzącą działalność gospodarczą bowiem w omawianym roku podatkowym przepisy ustawy podatkowej nie przewidywały żadnych przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik zgłosił likwidację prowadzonej ( od 1996 r.) działalności gospodarczej dopiero w dniu 28 grudnia 2009 r. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji zgodnie z zasadami płynącymi z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan P. M. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : a) przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę jego zastosowania do skarżącego mimo spełnienia ustawowych przesłanek zastosowania tej formy rozliczenia podatku dochodowego, b) polegające na nieprawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 8 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że przesłanką wyłączającą możliwość skorzystania z obniżenia podatku ( art. 6 ustawy podatkowej) jest jedynie złożenie oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej, natomiast nie ma znaczenia osiąganie przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności w danym roku podatkowym, oraz zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej,. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez : a) naruszenie przepisu art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie - przez ustalenie, że skarżący nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. pisemnego oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania prowadzonej działalności w formie podatku liniowego, gdy tymczasem takie oświadczenie zostało skutecznie złożone; - przez pominięcie okoliczności, że zaświadczeniem nr [...] z dnia 5 kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. potwierdził pośrednio prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku ( art. 6 ustawy podatkowej) stwierdzając, że "P. M. (...)jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym na zasadach ogólnych ( Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów)", - poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik w okresie 2004 – 2009 zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych dochodów, które to okoliczności powinny mieć zasadnicze znaczenie przy ocenie prawa do obniżenia podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ustawy podatkowej, b) naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego o działaniu organów na podstawie przepisów prawa – poprzez nie dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; c) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ( prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) – poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; d) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; organ podatkowy nie uzasadnił należycie podstawy faktycznej i prawnej decyzji odnoszącej się do kwestii spornych, które pojawiły się już w trakcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że z dniem 1 lutego 1996 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pn. A za lata 1996 – 2002 dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś "pismem z dnia 20 stycznia 2010 r." zadeklarował, prowadzenie księgi przychodów i rozchodów oraz opodatkowanie w formie podatku liniowego. Skarżący stwierdził, że złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego G. pisemne oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania prowadzonej działalności w formie podatku liniowego, oraz że w dniu 22 marca 2004 r. odpowiednia przesyłka polecona została nadana na adres Urzędu Skarbowego w G. O swoim przekonaniu, że oświadczenie zostało wysłane na adres urzędu skarżący poinformował w piśmie stanowiącym odpowiedź na pismo organu z dnia 2 lipca 2010 r. Stosowne potwierdzenie nadania zostało dołączone do akt na etapie odwołania. Według skarżącego to, że w przesyłce nadanej na adres Urzędu Skarbowego znajdowała się zgodnie z twierdzeniem organu deklaracja na zaliczkę miesięczną nie wyklucza, iż tą samą przesyłką nadane zostało sporne oświadczenie, które miało skutek na sposób opodatkowania w następnych latach podatkowych. Dowodem na okoliczność, że w 2005 r. podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych tzn. uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku przewidzianego w art. 6 ustawy podatkowej jest, zdaniem skarżącego zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 kwietnia 2005 r. Skarżący zauważył, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "opodatkowanie na zasadach ogólnych", należy jednak przyjąć, że oznacza to opodatkowanie na zasadach progresywnej skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. Zasady ogólne to sformułowanie pozwalające odróżnić opodatkowanie według skali podatkowej od form zryczałtowanych. Skarżący zwrócił uwagę na to, że w roku 2008 i 2009 prowadzono czynności sprawdzające w zakresie jego rozliczeń podatkowych za rok 2007 i 2008, nie stwierdzając, aby w rozliczeniach za te lata miały miejsce nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa wynikających z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje przychodów z danego źródła jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej to nie może mieć w stosunku do niego zastosowania art. 30 c ustawy podatkowej, który mówi o zasadach opodatkowania przychodu. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że jeżeli nie ma przychodu to nie może mieć zastosowania przepis mówiący wyłącznie o zasadach opodatkowania przychodu. Tak więc ograniczenie określone w art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w przypadku osiągnięcia przychodów określonych w przepisie art. 30 c ustawy podatkowej. Skarżący stwierdził, że skoro nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu prowadzonej działalności, a jego jedyny dochód to wynagrodzenie za pracę, działalność wykonywana osobiście oraz dochody z najmu ( opodatkowane na zasadach ogólnych ) – to nie zaistniała przesłanka wyłączająca dopuszczalność opodatkowania rodzica z dzieckiem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie była możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy, przy czym nie uzyskiwała dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej, która w tym czasie była zawieszona, lecz wyłącznie z innych źródeł przychodów. Sporna między stronami była również kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zgromadzonych w jego toku dowodów. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, "od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie – podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci z uwzględnieniem art. 7 (...)". Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy art. 30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej ). W myśl art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej "podatnicy (...) mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania (...)". "Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania (...)" – art. 9 a ust. 4 ustawy podatkowej. Stosownie do treści art. 30 c ust. 1 ustawy podatkowej "podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30 b". Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy, samotnie wychowujący małoletnie dzieci, nie mogą skorzystać z opodatkowania, w sposób przewidziany dla takich osób, na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, gdy do osoby takiej mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy podatkowej, regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19 % podstawy obliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ( tzw. "podatek liniowy"). Z przepisów tych wynika również, że wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania w postaci złożenia w odpowiednim organie podatkowym i we właściwym czasie pisemnego oświadczenia w tej kwestii, przy czym prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane ustawą podatkową, jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. "Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i cytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie" ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2568/10). Należy przy tym zauważyć, że wybór dopuszczalnego prawem sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niesie za sobą określone skutki prawnopodatkowe ( zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika ), znane podatnikowi w chwili złożenia ( działania ) lub nie ( zaniechania ) stosownego oświadczenia. Istotne przy tym jest to, że wyboru danego systemu opodatkowania dokonuje się na przyszłość ( na bieżący rok podatkowy i lata następne), w tym przed osiągnięciem, z podanej działalności, jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym ( najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu ) Oznacza to, że osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu nie ma żadnego znaczenia dla prawnopodatkowych skutków takiego wyboru. Złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2012. Poz. 361) jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w stosunku do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30 c tej ustawy. "Fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f" ( tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 465/08, podobnie wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 155/09). Warto również zaznaczyć, że – w okresie objętym niniejszą sprawą – stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie miał istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej. W okresie tym stan taki, w stosunku do podatników podlegających ustawie podatkowej, nie oznaczał nic innego jak fakt czasowej rezygnacji z czynności podejmowanych w ramach takiej działalności. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodziło żadnych skutków podatkowych. Oświadczenie to stanowiło informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowiło o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja ( oświadczenie ) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powodowała określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie działalności gospodarczej nie jest i nie było równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawiało osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawnopodatkowy aspekt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej unormowany został ustawą o swobodzie działalności gospodarczej wskutek jej zmiany ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 888) poprzez dodanie stosownych przepisów, w tym m.in. art. 27a i 27b, które weszły w życie z dniem 31 marca 2009 r. Dlatego też należy stwierdzić, że w okresie którego dotyczy sprawa, brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 6 ust. 8 tej ustawy, dotyczył również podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej oraz faktycznie jej nie prowadzili lecz nie zgłosili likwidacji takiej działalności i w terminie do 20 stycznia roku podatkowego dokonali wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 30 c ustawy podatkowej, bądź, po dokonaniu takiego wyboru, w kolejnych latach nie zawiadomili organu podatkowego we właściwym terminie i formie, o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. W latach 2005 – 2008 przymiot prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej, do dochodów którego miała zastosowanie ustawa podatkowa, posiadała osoba fizyczna od dnia rozpoczęcia wykonywania takiej działalności do dnia jej likwidacji ( zaprzestania prowadzenia ) łącznie z okresem, w którym wykonywanie tej działalności było przez podatnika faktycznie zawieszone. Należy też nadmienić, że ustawa podatkowa (w art. 10) określa różnorakie źródła przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( art. 1 ustawy podatkowej ). Osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów ( nieograniczony obowiązek podatkowy ). Dochody te ( przychody ) z poszczególnego źródła przychodu, z mocy przepisów ustawy podatkowej, opodatkowane są łącznie ( suma ) bądź oddzielnie. Na podstawie art. 30 c ust. 6 ustawy podatkowej dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wskutek dokonanego przez podatnika ( osobę fizyczną ) wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ( progresja ) oraz art. 30 b ( ryczałt ). Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy podatkowej, osiągający dochody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, opodatkuje je oddzielnie w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego. Praktycznie ma to ten skutek, że w danym okresie rozliczeniowym podatnik składa odrębne, wymagane prawem, deklaracje ( zeznania ) podatkowe i uiszcza stosowne podatki z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego (bez ich sumowania), które łącznie stanowią opodatkowanie jego dochodów w danym roku podatkowym. Należy bowiem wskazać, że podatnicy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej, obowiązani byli deklarować i wypłacać zaliczki podatkowe zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy podatkowej oraz, w myśl art. 45 ust. 1a tej ustawy, składać oddzielne zeznania o wysokości osiągniętego, w ten sposób, w roku podatkowym dochodu ( straty ). Tym samym podatnicy tacy, o ile osiągnęli dochód również z innych źródeł np. opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 ustawy podatkowej, składali oddzielne zeznanie podatkowe dotyczące tak osiągniętego dochodu (dochodów), zaś ich dochody były opodatkowane oddzielnie : na zasadach określonych w art. 30 c ustawy podatkowej oraz na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. Nie oznaczało to jednak, że podatnik, do dochodów którego znajdowały zastosowanie ( odrębnie ) zasady z art. 30 c i art. 27 ustawy podatkowej, mógł w stosunku do tych drugich dochodów i wynikającego z nich podatku, stosować przepis art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, gdyż w ten sposób podatnik korzystałby zarówno z preferencyjnego opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej ( podatek liniowy ) jak i ze specyficznego uregulowania podatkowego w odniesieniu do osób samotnie wychowujących dzieci ( ulga prorodzinna ). Właśnie z tych przyczyn, aby zapobiegać tego rodzaju sytuacjom, ustawodawca, w art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej, wyłączył sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy podatkowej, a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach. O ile do danej osoby mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy podatkowej, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 6 ust. 4 tej ustawy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ustawy podatkowej. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jego dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna ( bądź małżonkowie ), podlegająca obowiązkowi podatkowemu ( ograniczonym lub nieograniczonym ) i do tak określonej osoby odnosi się wyłącznie z art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej, bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów niż art. 30 c tej ustawy. Do osób, co do których mają zastosowanie przepisy art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, 361), nie znajduje zastosowania przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik w dniu 20 stycznia 2004 r. złożył pismo, w którym zadeklarował opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego w wysokości 19 %, informując jednocześnie, że działalność gospodarcza jest zawieszona, zaś pismem z dnia 15 marca 2004 r. podatnik ponownie poinformował o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieokreślony. Następnie przesyłką poleconą z dnia 22 marca 2004 r. złożył deklarację ( PIT – 5 L) na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy wg stawki 19 % za miesiąc luty 2004 r. W dniu 5 kwietnia 2005 r. organ podatkowy wydał podatnikowi zaświadczenie, w którym stwierdził, że skarżący "od 01.02.1996 r." do nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym na zasadach ogólnych ( podatkowa księga przychodów i rozchodów). W latach 2008 – 2009 w stosunku do podatnika przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rocznych rozliczeń podatkowych za rok 2007 i 2008 nie stwierdzając, by w rozliczeniach za te lata miały miejsce nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. podatnik poinformował, że wznawia zawieszoną działalność gospodarczą, oraz że będzie rozliczał tę działalność na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 2005 – 2008 podatnik nie osiągał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej lecz innych źródeł składając stosowne zeznania roczne i korzystając z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Bezsporne było, iż w tym czasie podatnik nie podejmował czynności w ramach działalności gospodarczej ani jej nie zlikwidował. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2004 r. w odpowiednim terminie i formie dokonał wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach podatku liniowego, oraz że do 20 stycznia 2009 r. nie zawiadomił organu podatkowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Wyjaśniły, że wśród dokumentów dotyczących podatnika, w tym zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego dotyczących lat 2004 – 2008, nie ujawniono pisemnego oświadczenia podatnika o rezygnacji z wybranej formy opodatkowania. Oceniając zaś dowody w postaci kserokopii potwierdzenia nadania w dniu 22 marca 2004 r. przesyłki poleconej nr [...] i zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, że przesyłka taka faktycznie wpłynęła do organu podatkowego jednak nie zawierała pisemnego oświadczenia o rezygnacji skarżącego z opodatkowania w formie podatku liniowego lecz jedynie deklarację na zaliczkę miesięczną ( PIT – 5 L) za luty 2004 r. Zauważył, że na kopercie zawierającej deklarację brak jest jakichkolwiek adnotacji, które mogłyby wskazywać, co zawiera ta przesyłka oprócz deklaracji PIT – 5L. Dodał, że przedmiotowa kserokopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie stanowi dowodu, z którego wynikałaby zawartość tej przesyłki. Dlatego też uznał, że przedmiotowe potwierdzenie nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik w przesyłce tej przesłał oświadczenie o rezygnacji z "podatku liniowego". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że rezygnacja z tej formy opodatkowania w dniu 22 marca 2004 r. byłaby prawnie nieskuteczna. Oceniając dowód w postaci zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania zatem w omawianym roku podatkowym nie miało ono merytorycznego znaczenia. Badając zupełność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, całościowe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonaną ocenę dowodów Sąd uznał, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, zaś poczynione na jego podstawie ustalenia nie naruszają zasad swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując poszczególne dowody nie tylko z osobna lecz również we wzajemnej łączności oraz kierując się zasadami doświadczenia, wiedzą i w zgodzie z logiką organ odwoławczy doszedł do prawidłowego przekonania co do tego, że złożone przez podatnika oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób określony w art. 30 c ustawy podatkowej było skuteczne i funkcjonowało od chwili jego złożenia do końca 2008 r. Słusznie również stwierdził, że podatnik nie wykazał by w okresie tym zrezygnował z wybranego opodatkowania, gdyż wskazane przez niego dowody nie potwierdzały tej okoliczności, oraz że w tym czasie nie zaistniały inne zdarzenia, które znosiłyby skutki prawne oświadczenia z dnia 20 stycznia 2004 r. Z uwagi na treść przedmiotowego oświadczenia i jego znaczenie prawnopodatkowe podatnik miał pełną świadomość nie tylko jego skutków lecz także konieczności podjęcia określonych czynności celem ich wyeliminowania. Składając oświadczenie o wyborze przedmiotowego opodatkowania lub zawiadamiając organ podatkowy o rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania podatnik we własnym dobrze pojętym interesie powinien zadbać o to, by dysponować tego rodzaju dowodem ( dowodami), które wykażą fakt złożenia tego rodzaju dokumentów ( pisemnych ) w odpowiednim czasie i organie podatkowym. Zaniedbania w tym zakresie mogą skutkować negatywnie dla podatnika. Wysłanie danego dokumentu przesyłką poleconą rodziło po stronie podatnika konieczność ujawnienia, na dowodzie potwierdzającym jej wysłania lub na kopercie, informacji co do jej zawartości, nie tylko w celu zapewnienia sobie wiedzy o przesłanym dokumencie lecz również umożliwienia organowi podatkowemu podjęcie działań w celu wyjaśnienia ewentualnego braku takiej przesyłki czy jej zawartości. Sąd podziela pogląd organu podatkowego co do prawnej nieskuteczności zgłoszenia rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania po dniu 20 stycznia danego roku podatkowego. Wybór, o którym mowa w art. 9 a ust. 2 ustawy podatkowej i rezygnacja z tego wyboru, jako czynności wymagające formy pisemnej i dokonywane w przewidzianym prawem czasie, należy oceniać w kontekście roku podatkowego tj. roku kalendarzowego, skoro ustawa podatkowa nie stanowi inaczej ( art. 11 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc oświadczenia, o określonej treści, dotyczą roku kalendarzowego i mogą być składane wyłącznie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego ( poza przypadkami oświadczenia o wyborze przy rozpoczęciu działalności ), to tym samym okresem przewidzianym do ich składania jest okres takiego roku ( kalendarzowego ) do dnia 20 stycznia. Ustawodawca nie przewidział innego momentu rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania jak w okresie od 1 do 20 stycznia danego roku podatkowego ( kalendarzowego ). Zwrot zawarty w art. 9 a ust. 4 ustawy podatkowej " w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego" należy odczytywać jako termin ustawowy rozpoczynający się z początkiem danego roku a kończący się z dniem 20 stycznia tego samego roku. Dlatego też zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego, czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji ani na przyszłość ( lata następne ). Organ odwoławczy prawidłowo ocenił znaczenie dowodowe zaświadczenia z dnia 5 kwietnia 2005 r. wskazując, że jego treść nie stanowi okoliczności wpływającej na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy skoro sam podatnik twierdził, że rezygnację z opodatkowania liniowego złożył w dniu 22 marca 2004 r. a więc w czasie, w którym oświadczenie takie nie niwelowało skutków dokonanego (prawidłowo) wyboru. Podatnik w żaden sposób nie dowodził, że rezygnacja taka złożona została w okresie od 1 do 20 stycznia badanego roku podatkowego. Tym samym niezależnie od poprawności przedmiotowego zaświadczenia nie mogło ono powodować skutków wskazywanych przez skarżącego. Dlatego zbędne wydają się być rozważania co do znaczenia słów " opodatkowanie na zasadach ogólnych" zamieszczonych w powołanym zaświadczeniu. Ponadto dowód ten mógł tylko pośrednio wskazywać na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, a z uwagi na jego charakter dotyczył stanu z dnia wydania zaświadczenia, kiedy to dochody podatnika z innych niż działalność gospodarcza źródeł podlegały opodatkowaniu według stawki progresywnej. Sąd zauważa, że pojęcie "podatek dochodowy na zasadach ogólnych" jest zwrotem, którym posługuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( art. 4 ust. 1 pkt 8 poprzednio pkt 9 ) dotyczy wyłącznie tej ustawy i nie jest tożsame z treścią przedmiotowego zaświadczenia "opodatkowanie na zasadach ogólnych" przy czym definicja ta istnieje już od 1998 r. a więc w okresie, gdy w ustawie podatkowej nie funkcjonował podatek liniowy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle art. 210 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza że nie narusza ona tego przepisu, gdyż zawiera wszystkie niezbędne elementy, a jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie budzi zastrzeżeń ani nie zawiera uchybień skutkujących jej uchyleniem. Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy było również przeprowadzenie i wyniki czynności sprawdzających podjętych wobec skarżącego. Prowadzenie tych czynności w żaden sposób nie wpływają na możność wszczęcia postępowania podatkowego w razie zaistnienia przewidzianych prawem okoliczności. Dokumenty zgromadzone w toku takich czynności mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym ( art. 181 Ordynacji podatkowej ). Ewentualna rozbieżność ustaleń czynności sprawdzających i ustaleń postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania podatkowego przeprowadzono postępowanie dowodowe w znacznie szerszym zakresie niż wymienione czynności i którego wynik ma inne znaczenie podatkowe. Dlatego też Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty nie mogą być uwzględnione, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012. 270 ) i na mocy art. 151 tej ustawy skargi oddalił.