II FSK 465/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 311/07 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. i K. D. złożyli wspólne roczne zeznanie podatkowe (PIT-37), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia 23 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wezwał małżonków do skorygowania tego zeznania. Organ podatkowy wskazał, że powinni złożyć indywidualne zeznania, ponieważ podatniczka prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej. Podatnicy odmówili dokonania korekty. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2006 r. wspomniany organ wszczął w stosunku do A. D. postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego za 2003 r. Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 809, 40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A. D. prowadziła w latach 1996 – 2002 działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie kwater. Działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2003 r. (PIT-16) podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o opodatkowanie przedmiotowej działalności w formie karty podatkowej. Uwzględniając ten wniosek, organ wydał w dniu 21 maja 2003 r. decyzję ustalającą miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 r. w wysokości 165 zł. Decyzja obejmowała okres od 1 czerwca do 31 sierpnia 2003 r. W dniu 22 maja 2003 r. A. D. pisemnie zawiadomiła Urząd Skarbowy, że nie podjęła działalności, gdyż nie doszła do skutku umowa dzierżawy lokalu, w którym miała wynajmować kwatery. Z dniem 11 czerwca 2003 r. podatniczka zlikwidowała prowadzoną działalność (decyzja Urzędu Miejskiego z dnia 12 czerwca 2003 r.). Następnie, w dniu 1 sierpnia 2003 r., zgłosiła likwidację Urzędowi Skarbowemu, podając jako datę likwidacji 1 czerwca 2003 r. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Przepis ten w 2003 r. stanowił, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wykluczone "... w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ..." (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.z.p.d.". W ocenie organu, do podatniczki miały zastosowanie przepisy ostatnio wymienionej ustawy, regulującej opodatkowanie w formie karty podatkowej. Nie mogła więc rozliczyć się wspólnie z małżonkiem. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 marca 2007 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Nie uwzględnił natomiast argumentu podatniczki, że jej działalność była sezonowa. Stwierdził bowiem, że w u.z.p.d. nie ma podziału na działalność stałą i sezonową, a zatem nie wpływa to na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Dla organu II instancji nie miało także znaczenia, że podatniczka nie osiągnęła w 2003 r. przychodów z prowadzonej działalności. Skarga podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 311/07). Sąd przyjął w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych. Zaaprobował również ocenę prawną przedstawioną przez organy. W tych ramach zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączał wspólne opodatkowanie małżonków, jeśli choć jedno z nich osiągnęło dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w u.z.p.d. Od 1 stycznia 2003 r. nie mają oni natomiast możliwości wspólnego opodatkowania, jeżeli chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy u.z.p.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że od 1 stycznia 2003 r. regułą jest, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w u.p.d.o.f. Jedynie na swój wniosek, złożony do dnia 20 stycznia 2003 r., mogą być one opodatkowane na zasadach określonych w u.z.p.d. (art. 9 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.z.p.d.). Taki wniosek został przez podatniczkę złożony. W rezultacie organ podatkowy wydał decyzję o ustaleniu stawki karty podatkowej. Oznacza to, że do A. D. miały zastosowanie przepisy u.z.p.d. Bez znaczenia jest przy tym brak przychodów i sezonowy charakter działalności. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku złożyła A. D., reprezentowana przez radcę prawnego. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Naruszenie to polegało na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 – 3 u.z.p.d. Uchybienie tym przepisom polegało na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki wykluczające prawo skarżącej do opodatkowania wspólnie z małżonkiem. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano także ust. 9 do art. 6 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 u.z.p.d. Według ostatnio wymienionej regulacji, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają dochody (przychody) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze osiągane przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę te przepisy, organ odwoławczy powinien zbadać, czy podatniczka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Ma to istotne znaczenie, bo jedynie prowadzenie takiej działalności uzasadniałoby zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącej wskazał nadto, że przepisy u.z.p.d. mają zastosowanie tylko do tych osób fizycznych, które osiągają przychody (dochody) w rozumieniu tej ustawy. Natomiast, gdy przychodów nie osiągają, to nie podlegają tym przepisom, a ich prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikają z u.p.d.o.f. Dlatego błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że o utracie możliwości rozliczenia z małżonkiem decyduje prowadzenie działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Nie ma też znaczenia wydanie na rzecz podatniczki decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. Twierdzenie, jakoby w sprawie nie wystąpiły przesłanki, wykluczające możliwość wspólnego opodatkowania skarżącej z małżonkiem, oparte jest na błędnej wykładni tego przepisu, przyjętej przez stronę skarżącą. W istocie kwestionuje ona wykładnię przyjętą przez sąd i tym właśnie uzasadnia tezę o niewłaściwym zastosowaniu przepisu. Tymczasem wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Nie ulega żadnej wątpliwości, że zmiana treści ustępu 8 omawianego przepisu, polegająca na zastąpieniu wyrazów "uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. ...", wyrazami "... mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ..." była zmianą jakościową, a nie doprecyzowującą. Jeżeli ustawodawca zrezygnował z wyrazów "uzyskały dochody (przychody)", to znaczy, że – wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej – uzyskiwanie przychodów nie jest warunkiem sine qua non dla wypełnienia hipotezy omawianego przepisu. Pojęcie "mieć zastosowanie" jest pojęciem szerszym od pojęcia użytego w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W tej mierze orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Uznaje się w nim, że fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1505/07, Lex nr 439911). Podobnie wypowiadają się przedstawiciele doktryny (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin 2006 r., str. 83-84). Odwoływanie się przez stronę skarżącą do treści artykułów 1-3 u.z.p.d. i wyprowadzenie z nich wniosku, że kto nie osiąga przychodów, ten nie podlega tej ustawie, polega na nieporozumieniu. Przepisy te wprawdzie istotnie mówią o opodatkowaniu osiąganych przychodów, jednakże trzeba mieć na uwadze, że w ustawie znajdują się także inne przepisy, które nakładają obowiązki na podatników przed osiągnięciem przez nich przychodów i to niezależnie od tego, czy przychody te w przyszłości osiągną (np. art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze). Innymi słowy, przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. mają zastosowanie także do osób, które nie osiągnęły przychodów. Okoliczność dodania do art. 6 u.p.d.o.f. ustępu 9 nie ma znaczenia takiego, jakie chce mu nadać autor skargi kasacyjnej. Przepis ten oznacza tylko tyle, że mogą opodatkować się wspólnie z małżonkiem osoby, które osiągają przychody m.in. z tytułu najmu, jeżeli przychody te uzyskują, nie prowadząc działalności gospodarczej. Dotyczy to na przykład osób, które jednorazowo wynajmują własny lokal studentom, na podstawie cywilnej umowy. Taki przypadek nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Na stronie 5 skargi kasacyjnej przyznano, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w latach 1996-2002, a Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił nadto, że działalność ta była prowadzona także od 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 czerwca 2003 r. (str. 6 uzasadnienia wyroku). Wobec takiego ustalenia bezzasadny staje się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., polegającego na rzekomym niewyjaśnieniu, czy skarżąca prowadziła w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą (str. 5 skargi kasacyjnej). Można co najwyżej rozważać, czy ustalenie Sądu znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Jednakże autor skargi kasacyjnej ani nie podważył tego ustalenia, ani nie wskazał, jakie konkretne czynności dowodowe należało – jego zdaniem – przeprowadzić. Jeżeli bezspornym jest, że najem w latach 1996 – 2002 r. był realizowany w ramach działalności gospodarczej oraz że w roku 2003 skarżąca zamierzała nadal wynajmować lokale i tylko utrata możliwości korzystania z budynku jej to uniemożliwiła, to nie sposób przyjąć, że najem w roku 2003 miał być prowadzony w oparciu o art. 1 pkt 2 u.z.p.d., a nie jak dotychczas, w oparciu o art. 1 pkt 1 tej ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej, nawet sezonowej, nie kończy się z upływem roku podatkowego i nie zaczyna się ponownie w roku następnym, lecz zachowuje ciągłość. Dlatego nieporozumieniem jest sugerowanie w skardze kasacyjnej, jakoby należało przeprowadzić dowód na okoliczność podjęcia tej działalności w 2003 r. (str. 6 skargi kasacyjnej). Podjąć można coś, co wcześniej zostało zakończone lub zawieszone. Gdyby skarżąca zakończyła dotychczasową działalność przed 2003 r., to ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywałby na niej, gdyż organy podatkowe z natury rzeczy nie mogły posiadać takiej wiedzy. Skarżąca nie tylko nie przeprowadziła takiego dowodu, ale swym wnioskiem o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej potwierdziła fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że o kartę podatkową mogą wystąpić tylko osoby prowadzące wspomnianą działalność (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.). Poza tym okres prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczny czas wynajmowania lokali, lecz także czynności organizacyjne między sezonami. Skoro skarżąca zgłosiła Urzędowi Skarbowemu likwidację działalności z dniem 1 czerwca 2003 r., to tym samym uznała, że w okresie wcześniejszym działalność była prowadzona. Niezależnie od wspomnianych okoliczności zauważyć należy, że doręczenie podatniczce decyzji z dnia 21 maja 2003 r., ustalającej miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 r., spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Wysokość tego zobowiązania wynikała z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wymieniona wyżej decyzja nie została zaskarżona, w związku z czym wywołała skutki prawne. W tej sytuacji nie można przyjąć, że przepisy u.z.p.d. nie miały zastosowania do skarżącej. Trafnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że przesłanki wykluczające wspólne opodatkowanie małżonków, o których mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Z tych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).