I SA/Gd 1770/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 2 listopada 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), z dnia 2 sierpnia 2017 r. ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 139.805 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 10 marca 2017r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła, złożona przez Gminę S. korekta deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 897.173 zł. W korekcie tej ujęto podatek naliczony w kwocie 904.952,00 zł, na którą to wartość składał się przede wszystkim podatek naliczony związany z realizowanymi przez Gminę inwestycjami dotyczącymi boiska treningowego, boiska lekkoatletycznego oraz domu sportowca. W związku ze złożoną korektą deklaracji, Naczelnik US wszczął w dniu 12.04.2017r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. W protokole kontroli Naczelnik US stwierdził, że podatek naliczony związany z ww. inwestycjami nieprawidłowo został rozliczony jednorazowo w styczniu 2017 r., powinien być bowiem rozliczany w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur. Po otrzymaniu w dniu 22 maja 2017r. protokołu kontroli podatkowej Gmina złożyła w dniu 25 maja 2017r. w formie elektronicznej korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. (wraz z uzasadnieniem ORD-ZU). Strona, uwzględniając ustalenia z protokołu kontroli, w złożonej korekcie deklaracji zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 198.147 zł. Gmina sporządziła też i złożyła korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe: marzec 2013r., luty 2014r., sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015r., od marca do lipca oraz za październik 2016 r. – w korektach tych rozliczono podatek naliczony związany z ww. inwestycjami zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika US w protokole kontroli. W dniu 8 maja 2017 r. organ zwrócił Gminie różnicę podatku za styczeń 2017r. w kwocie 235.013 zł. W związku ze złożoną w dniu 25 maja 2017r. korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r., z wykazaną kwotą zwrotu 198.147 zł, Naczelnik US zaliczył na poczet zaległości z tej korekty nadpłatę powstałą w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. złożoną w dniu 25.05.2017r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r., doręczonym w dniu 11 lipca 2017 r., Naczelnik US wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. W jego wyniku decyzją z dnia 2 sierpnia 2017 r. Naczelnik US ustalił Gminie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. w kwocie 139.805 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, utrzymał decyzję organ pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) - dalej u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego. Z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika natomiast, iż jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepisem stanowiącym o możliwości odstąpienia od konieczności naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u.. Zdaniem organu żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie zaistniał. W szczególności dotyczy to art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b, w myśl którego przepisów art. 112b ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Gmina nie wykazała w ewidencji sprzedaży, zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, dwóch paragonów fiskalnych dokumentujących wynajem pomieszczeń. Z powyższego tytułu Gmina w korekcie deklaracji złożonej po kontroli podatkowej zwiększyła podatek należny o kwotę 21 zł. Z materiału dowodowego nie wynika, aby ww. podatek należny nieujęty za dany okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2017r. został zadeklarowany w innych okresach rozliczeniowych, przed dniem wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej, co wyłączałoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie podatku naliczonego nieprawidłowości uwzględnione w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli dotyczyły: - pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 810.685,59 zł wynikającą z faktur VAT otrzymanych w miesiącu wystawienia, tj. w okresie od marca 2013r. do grudnia 2016r., wystawionych przez A s.c. [...] (2 faktury) i "[...]" K.W. (12 faktur), dotyczących budowy stadionu lekkoatletycznego składającego się z dwóch boisk piłkarskich oraz "domu sportowca" w S. przy ul. [...]; - pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 36.865,75 zł wynikającą z korekty odliczenia podatku z tytułu faktur dotyczących budowy stadionu lekkoatletycznego oraz "domu sportowca", otrzymanych w okresie od marca 2013r. do października 2016r. na łączną kwotę netto 1.669.644,37 zł i podatek VAT 384.018,20zł (poniesione wydatki). W rozliczeniu za styczeń 2017r. uwzględniono 4% (współczynnik proporcji sprzedaży opodatkowanej) z 1/10 tej wartości (korekta w przypadku nieruchomości przez 10 lat), tj. 384.018,20 zł x 1/10= 38.401,82 zł x 4%= 1.536,07zł do odliczenia, czyli podatek naliczony skorygowano w styczniu 2017r. o kwotę 36.865,75zł (wartość ujemna). Z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., wynika, iż nieujęcie podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a ujęcie w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych przed kontrolą, skutkuje odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło nieujęcie podatku w rozliczeniu za styczeń 2017r., ale zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2017r. z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania. Gmina Wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 139.805,00 zł, art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., poprzez pominięcie - najpierw przez Naczelnika, a następnie przez Dyrektora - istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (bezspornych i znanych organom podatkowym z urzędu) w sposób jednoznacznie przesądzających, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość ustalenia Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 139.805,00 zł. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. interpretować należy w ten sposób, że sankcji nie wymierza się w przypadku: nieujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy (dany - a więc prawidłowy okres rozliczeniowy - w niniejszej sprawie nieujęcia przez Skarżąca podatku naliczonego na zasadach ogólnych na bieżąco) i ujęcia podatku naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych (poprzedzających dany - czyli prawidłowy - okres rozliczeniowy) lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym (czyli jak to ma miejsce w niniejszej sprawie w styczniu 2017 r. - gdyż ujęcie podatku naliczonego nastąpiło w okresie, który wystąpił po prawidłowym danym okresie rozliczeniowym). Analizowany przepis wyłącza możliwość wymierzenia sankcji podatnikowi, który posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego, realizuje je w błędnym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy w tym zakresie, że dla zastosowania owego przepisu uwzględnienia wymagają w zasadzie co najmniej dwa okresy rozliczeniowe: prawidłowy tj. ten w którym podatnik powinien ująć podatek naliczony oraz nieprawidłowy tj. ten, w którym podatnik ujął podatek naliczony, zawyżając jego wartość w tym właśnie okresie (i w konsekwencji źle rozliczając VAT za ten okres). Dyrektor w swoim rozstrzygnięciu uzależnia odstąpienie od wymierzenia sankcji wyłącznie od analizy jednego okresu rozliczeniowego (stycznia 2017 r.). Taka błędna interpretacja ww. przepisu pozwoliła Dyrektorowi na wymierzenie sankcji wyłącznie w oparciu o zidentyfikowanie zawyżenia wartości podatku naliczonego za styczeń 2017 r. (bez uwzględnienia okresów, w których podatek ten został w następstwie kontroli rozliczony oraz bez uwzględnienia faktycznego posiadania przez Gminę prawa do odliczenia). Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wskazane przepisy stanowią podstawę prawną ustalenia dla skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W złożonej w dniu 10 marca 2017 r. roku korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 897.173 zł. W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Skarżąca złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wykazała kwotę zwrotu w wysokości 198.147 zł. W tej sytuacji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1, ziściły się warunki do ustalenia skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Skarżąca powołuje się na wyjątek od wymiaru dodatkowego zobowiązania wynikający z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. i to wokół wykładni tego przepisu oraz sposobu jego zastosowania koncentruje się spór w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ust. 1 nie stosuje się zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Strony spierają się co do następującego fragmentu cytowanego przepisu: "w przypadku gdy (...) zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, (...), wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy (...)". Organ sformułowanie "dany okres rozliczeniowy" odnosi do miesiąca stycznia 2017 r., w którym wykazano zawyżoną kwotę zwrotu podatku, natomiast skarżąca uważa, że "dany" to prawidłowy okres rozliczeniowy (czyli w realiach niniejszej sprawy miesiące, w których skarżąca otrzymała faktury). Na gruncie niniejszej sprawy jednak istotne znaczenie – wykluczające możliwość skorzystania przez stronę z omawianego wyjątku – ma końcowa część przepisu, cyt. "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Wynika z niego, że wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazująca prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku złożona została w dniu 25 maja 2017 r., po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej. Wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadne – okoliczności wynikające za złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT- 7 za okresy, za które skarżąca otrzymała faktury tytułem realizacji inwestycji, nie były w sprawie sporne, nie miały jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.