I FSK 1035/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1770/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy S. kwotę 5550 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1770/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 10 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 897.173 zł. W korekcie tej ujęto podatek naliczony w kwocie 904.952,00 zł, na którą to wartość składał się przede wszystkim podatek naliczony związany z realizowanymi przez Gminę inwestycjami dotyczącymi boiska treningowego, boiska lekkoatletycznego oraz domu sportowca. 3. W związku ze złożoną korektą deklaracji, Naczelnik US wszczął w dniu 12 kwietnia 2017 r. kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że podatek związany z powyższymi inwestycjami został nieprawidłowo rozliczony jednorazowo w styczniu 2017 r., podczas gdy powinien zostać rozliczany w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur. Po otrzymaniu protokołu kontroli skarżąca złożyła 25 maja 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której – uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej – zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 198.147 zł. Gmina złożyła również korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe: marzec 2013 r., luty 2014 r., sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., marzec-lipiec oraz za październik 2016 r. W korektach tych rozliczono podatek naliczony związany z ww. inwestycjami zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika US w protokole kontroli. 4. Decyzją z 2 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił gminie dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 139.805 zł, która to decyzja utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 listopada 2017 r. Określając gminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług organy wskazały, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od jego naliczenia na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), albowiem żaden z przypadków przewidzianych w tym przepisie nie zaistniał. W szczególności, w ocenie organów podatkowych ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby ww. podatek należny nieujęty za dany okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2017 r. został zadeklarowany w innych okresach rozliczeniowych, przed dniem wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło nieujęcie podatku w rozliczeniu za styczeń 2017 r., ale zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2017 r. z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości, tak więc art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie mógł znaleźć zastosowania. 5. Skargę na wskazaną na wstępie decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: 1) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. oraz 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art., 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). 6. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 7 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. 6.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni sformułowania "dany okres rozliczeniowy" użytego w treści art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ sformułowanie to – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – odnosi do stycznia 2017 r., a więc okresu, w którym wykazano zawyżoną kwotę zwrotu podatku, natomiast gmina uważa, że "dany" to prawidłowy okres rozliczeniowy. 6.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zakresie sporu stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy istotne znaczenie – wykluczające możliwość skorzystania przez stronę z omawianego wyjątku – ma końcowa część przepisu, cyt. "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Sąd podkreślił, że wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazująca prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku złożona została w dniu 25 maja 2017 r., po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej. W konsekwencji uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę gminy. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła gmina. Gmina zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając jego wydanie z naruszeniem: a) przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z 22 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 12b ust. 2 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez wszechstronnego oraz wyczerpującego uwzględnienia i rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; b) prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 7.1. W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jako oparta na uzasadnionych podstawach zasługiwała na uwzględnienie. 8.1. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu rozumienia i wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u. Tego zagadnienia dotyczą zarówno bezpośrednio podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak i (pośrednio) zarzuty wskazujące na naruszenie przez ten Sąd przepisów postępowania. Wadliwość w postaci naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego skarżąca upatruje bowiem, w błędnym – w jej przekonaniu – rozumieniu i wykładni pojęcia "dany okres rozliczeniowy" przez Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego dokonania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, m.in. poprzez brak odniesienia się do podniesionych w tym zakresie zarzutów oraz rozpoznanie sprawy bez wszechstronnego oraz wyczerpującego uwzględnienia i rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. 8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta i zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest błędna, a konsekwencji Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odmówił zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. 8.3. Prawidłowa wykładnia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wymaga uwzględnienia, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku na skutek nieuwzględnienia podatku należnego lub naliczonego za "dany" tj. właściwy okres rozliczeniowy. Ma to miejsce dlatego, że podatek ten został już (przed dniem wszczęcia kontroli) ujęty w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych. 8.4. Z tego powodu końcowa część przepisu o treści "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, albowiem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. takiego warunku (tj. złożenia korekty deklaracji VAT-7) nie zawiera. Inaczej mówiąc art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której faktura VAT byłą co prawda ujęta przez podatnika w deklaracji podatkowej, lecz w innym (niewłaściwym) okresie rozliczeniowym. Taka niewłaściwa alokacja podatku naliczonego oznacza, że organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej (a więc wykazanej, a nie utajnionej) transakcji gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacjach zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wyłączone. 8.5. Taki sposób wykładni omawianego przepisu u.p.t.u. wynika nie tylko z wykładni gramatycznej jego treści ale wspiera go również wykładnia systemowa i celowościowa. Należy podkreślić, że intencją wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych) jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe (zob. s. 35-38 uzasadnienia, Druk Sejmowy Nr 965, Sejm VIII kadencji). 8.6. Ponadto przy wykładni omawianego przepisu u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę konieczność zapewniania poszanowania zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności. Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także – w porządku unijnym – zasadę ogólną prawa UE, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich. 8.7. W tym miejscu warto przypomnieć, że dopuszczalność stosowania krajowych przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Warto przypomnieć, że o państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 dyrektywy 2006/112 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) - zob. w szczególności w kontekście polskich przepisów: wyrok TS w sprawie K-1, C-502/07, ECLI:EU:C:2009:11. Jednakże zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania przez sąd krajowy oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa (zob. np. wyroki TS w sprawach: E., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267; R., C-259/12, EU:C:2013:414; F., C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302; G.[...], C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287). 8.8. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pominął istotne z punktu widzenia poszanowania zasady proporcjonalności okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, a skupiając się przede wszystkim na wykładni gramatycznej art. 112b u.pt.u., dokonana przez ten Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie uwzględniała wytycznych TS dotyczących dopuszczalności zastosowania tzw. sankcji VAT. 8.9. W tej kwestii uwzględnić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały w decyzjach prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ani nie wskazywały na ryzyko wystąpienia oszustwa podatkowego powodującego nieuprawnione uszczuplenie wpływów podatkowych. Sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe nie wskazały również żadnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że błędna alokacja podatku przez skarżącą miała na celu oszustwo podatkowe oraz wiązała się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. 8.10. W tej sytuacji określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust.1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieproporcjonalne. 8.11. W świetle powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. oraz nieprawidłowe zaazotowanie 112b ust.1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na uwzględnienie zasługiwały także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego, bowiem jak wskazano wyżej zarzuty te pozostają w ścisłym związku i stanowią konsekwencję sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Kontrola sądowoadministracyjna dokonana przez Sąd pierwszej nie tylko oparta była na błędnej wykładni prawa materialnego, ale ponadto została dokonana z pominięciem istotnych wytycznych Trybunału Sprawiedliwości dotyczących oceny przez sąd krajowy możliwości zastosowania tzw. sankcji VAT. 8.12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. 9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.