II FSK 3521/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 737/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 737/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2016 r., nr IPPB3/4510-703/16-2/DP, wydaną wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i orzekł o kosztach postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji dotyczącej skutków podatkowych połączenia jej ze spółką osobową. Wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej jako: "spółka osobowa"). Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na Spółkę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Spółka nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. W związku z powyższym Spółka zadała między innymi pytanie: "Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")"? Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez nią majątku spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Wobec tego wskazane przez Spółkę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Zdaniem sądu, opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Z punktu widzenia przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. W sprawie będą miały zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółki jawnej lub komandytowej (osobowej) ze Spółką (kapitałową) w trybie art. 492 k.s.h. może podlegać dyspozycji wskazanych norm prawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia tych przepisów winna zakładać, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nieuprawnione jest zrównywanie zwykłego wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego oraz w wyniku agio – kapitału zapasowego, z sytuacją łączenia spółki kapitałowej z osobową, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wydaniem w zamian udziałów wspólnikom spółki osobowej. Skoro transakcje te nie są równoważne, to wobec konieczności zawężającej interpretacji odstępstw od zaliczania danych przysporzeń do kategorii "przychodów niepodatkowych" na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskane przez Spółkę przysporzenie winno być oceniane przez pryzmat zasad ogólnych zakreślonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec uzyskania przez Spółkę realnego przysporzenia, wbrew twierdzeniom sądu transakcja połączenia spółki osobowej z kapitałową nie powinna zostać uznana za neutralną podatkowo. W oparciu o tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału w spółce z o.o. na skutek połączenia tej spółki ze spółką osobową i przejęcia tą drogą jej majątku, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to, jak zauważył sąd pierwszej instancji, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14. Wyrażone w nim stanowisko zostało podtrzymane w wyrokach NSA z 14 czerwca 2019 r., II FSK 2085/17 i II FSK 2101/18. Podziela jej także skład orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba zatem wskazać, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepisy u.p.d.o.p. nie określały wprost skutków podatkowych połączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową, którego następstwem jest przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową (tzw. łączenie się przez przejęcie - art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Bez wątpienia w takiej sytuacji nie mógł mieć zastosowania obowiązujący wówczas art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. (uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r.), który dotyczył łączenia spółek kapitałowych. Sytuacja ta, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, nie została też wprost wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. W przywołanych orzeczeniach trafnie przy tym podkreślono, że przeprowadzenie połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce osobowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową. Podzielić należy również pogląd, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o "wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego", zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. "o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy". Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku "klasycznego" aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Z tych powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.