III SA/Gl 983/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną, nr [...], z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o.o. w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej wskazał, że nie jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego, gdyż nie wykonuje żadnej działalności, która byłaby objęta tą ustawą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego, w ramach której dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego głównie z terytorium Niemiec od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy jest przewożony bezpośrednio z Niemiec do prowadzonego przez niego składu podatkowego na terytorium kraju. Towar ten jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kod nabywanego oleju napędowego według Nomenklatury Scalonej to CN 27101943. Nabyty olej napędowy nie jest przez Wnioskodawcę sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem produkuje z niego olej smarowy (CN 27101999), który jest następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany na rzecz różnych podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca oferuje ten olej smarowy do sprzedaży zgodnie z jego przeznaczeniem, a niejako paliwo silnikowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: - w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; - w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; - z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie w wypadku, gdy będą spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów; 2) nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; 3) nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy, z trzeciego ze wskazanych warunków wynika, że dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera definicji paliw silnikowych, lecz wymienia m.in. produkty energetyczne, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe. Pojęcia tego nie definiuje również ustawa o podatku od towarów i usług, jednak zostało ono zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Tymczasem Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego do swojego składu podatkowego w S., a olej ten w całości przetwarza na olej smarowy, którego produkcją się zajmuje. Wyprodukowany olej smarowy jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do różnych podmiotów prowadzących działalność na terenie Unii Europejskiej. Nabywany przez Spółkę olej napędowy nie jest więc przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się natomiast praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania go do określonych celów. Ustawodawca ograniczył przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, do podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem olejów napędowych niezależnie od ich przeznaczenia, to użyłby on pojęcia np. "wyroby akcyzowe" czy też "wyroby energetyczne" wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji stwierdzono, że gdy prowadzący skład podatkowy Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego, którego to oleju napędowego nie oferuje do sprzedaży jako paliwa silnikowego, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na olej smarowy, który oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie jako paliwo silnikowe, to nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach. Olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest bowiem paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 374/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 262/17). Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu podatnika i uznał za nieprawidłowe przedstawione przez niego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulację prawną zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, odnoszące się do problemu przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto, organ interpretacyjny szeroko odwołał się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, w szczególności do art. 32 oraz powołał się na § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2039), artykułując, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych organ interpretacyjny stwierdził, że na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. W tych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego - kwot VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez prowadzącego skład podatkowy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. W odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę oleju napędowego, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowanego przez zainteresowanego według kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43 organ wskazał, że wbrew temu co twierdzi Spółka - ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i z tytułu tego nabycia Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT na podstawie art. 17a ustawy, bowiem w opisanym stanie faktycznym występuje on bowiem jednocześnie jako płatnik i podatnik. Podkreślił przy tym, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne przeznaczenie oleju opałowego o kodzie CN2710 19 43 nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy. W ocenie organu, powoływanie się przez Wnioskodawcę na okoliczność, że nabywany olej napędowy nie jest przez niego sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem jest z niego produkowany olej smarowy, który następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany jest na rzecz różnych podmiotów - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobowiązany jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy. Odpowiadając na zadane we wniosku pytanie stwierdził zatem, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że pod pojęciem "paliwa silnikowe" wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym rozumie się również olej napędowy przeznaczony do celów innych niż do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych; 2. art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwej oceny jego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, podatnik powtórzył swoją argumentację zaprezentowaną we wniosku o pisemną interpretację. Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na skargę podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a – rozpoznanie sądu obejmuje całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem i jako taka nie może się ostać. Podkreślić przy tym należy, że zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny, popełniali błąd polegający na utożsamianiu ze sobą dwóch różnych podmiotów stosunków podatkowoprawnych, to jest podatnika i płatnika. Wbrew temu, co przyjmował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu urzeczywistnienia tego samego podatkowego stanu faktycznego, ta sama osoba nigdy nie jest jednocześnie podatnikiem i płatnikiem. Łączenie ze sobą obydwu tych podmiotów pozostaje zaś w sprzeczności nie tylko z teorią normy podatkowoprawnej i stosunku podatkowoprawnego, sformułowaną w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Takie utożsamienie jest przede wszystkim nie do pogodzenia z konstrukcją podatkowego stanu faktycznego, ukształtowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, będącą normatywnym odzwierciedleniem wcześniej wspomnianej koncepcji naukowej. Istotą sporu w relacjach pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym było pytanie o ocenę skutków podatkowych sprowadzenia do Polski paliwa (oleju napędowego) z innego państwa unijnego przez Wnioskodawcę prowadzącego skład podatkowy, przetworzenia tego wyrobu we wspomnianym składzie podatkowym na inny towar, a następnie wyprowadzenia go za granicę. Niezgodność stanowisk stron postępowania sądowoadministracyjnego dotyczyła zaś szczególnych zasad rozliczenia i zapłaty podatku, ukształtowanych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Skarżący stał na stanowisku, że nie spełnia on wskazanych w tym przepisie przesłanek rozliczania podatku w terminie pięciodniowym. Odmienny pogląd wyrażał natomiast organ interpretacyjny, artykułując, że w sprawie istotna jest klasyfikacja towaru w momencie sprowadzenia go do Polski. Skoro w tej chwili był on paliwem (olejem napędowym), obejmują go rygory wskazane we wspomnianym art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, ponieważ jest ono sprzeczne z treścią ustawy o podatku od towarów i usług, a także pozostaje w opozycji do aktów prawnych posiłkowo, na skutek odesłania, stosowanych w procesie wykładni, art. 17a oraz art. 103 ust. 5a u.p.t.u. tj. ustawy o podatku akcyzowym i Prawa energetycznego. Ponieważ we wniosku o interpretację skarżąca Spółka wskazała, iż prowadząc skład podatkowy kupuje u zagranicznych dostawców olej napędowy, następnie w całości zużywany w procesie produkcji, po czym wytworzony wyrób zbywany jest za granicę, Sąd przyjął, że Wnioskodawca działa jako płatnik podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kluczowego w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Nietrudno przy tym zauważyć, że wspomniany przepis stanowi odstępstwo – podyktowane względami ochrony interesu finansów publicznych - od ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług wskazanych w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Przesłanką zastosowania krótszego, bo pięciodniowego terminu rozliczenia podatku jest w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa silnikowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga koncesji wydawanej na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Nie ulega wątpliwości to, że wyrób nabywany przez Wnioskodawcę do składu podatkowego jest paliwem silnikowym w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 6 grudnia 2008 r., tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm – zwana dalej u.p.a.). Świadczy o tym treść pozycji 20 tego dokumentu zestawiona z opisem zaistniałego stanu faktycznego, zawartym we wniosku o interpretację (mowa tam o oleju napędowym kod CN 2710 19 43). Jednocześnie jednak, elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej ukształtowanej we wspomnianym art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest to, aby wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Dopiero gdy obydwa te warunki spełnione łącznie (ustawodawca operuje koniunkcją), spełnione są warunki pięciodniowego terminu rozliczenia podatku, wskazanego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Taka treść przepisu implikuje konieczność ustalenia, czy Wnioskodawca, w opisanym przez niego zaistniałym stanie faktycznym, dokonuje obrotu paliwami silnikowymi, na który konieczne jest legitymowanie się koncesją w rozumieniu Prawa energetycznego. Jak wynika z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.), obrotem jest działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Ponad wszelką wątpliwość, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego wymaga on uzyskania koncesji (por. także § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących - Dz.U. z 2016 r., poz. 2039). W myśl tej samej ustawy, od obrotu należy jednak odróżnić przywóz paliw ciekłych. Zgodnie z art. 3 pkt 12d Prawa energetycznego jest nim sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej paliw ciekłych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Ten przejaw aktywności podmiotu gospodarczego wymaga zaś wpisu do rejestru podmiotów przywożących (por. art. 32 ust. 6 Prawa energetycznego oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Energii z 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących - Dz.U. z 2016 r., poz. 2039). Sąd prezentuje pogląd, że działalność prowadzona przez skarżącą, opisana we wniosku o interpretację nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Aktywność opisana przez Wnioskodawcę w jego wniosku o pisemną interpretację powinna być natomiast klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza przedstawionych powyżej, ustawowych (zawartych w Prawie energetycznym, do którego ustawodawca odsyła w ustawie o podatku od towarów i usług) definicji obrotu oraz przywozu paliw ciekłych. Jak już wcześniej wspomniano obrotem w rozumieniu Prawa energetycznego jest działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Handlem jest zaś wyspecjalizowana dziedzina działalności gospodarczej, polegająca na zaplanowanym, zawodowym pośredniczeniu w obrocie dobrami materialnymi, czyli na wymianie towarowej ze sfery produkcyjnej do sfery konsumpcyjnej (por. Ilustrowana Encyklopedia Powszechna, Kraków 2010, s. 157.). Oznacza to, że dla przyjęcia iż działalność Podatnika jest obrotem w rozumieniu Prawa energetycznego, a przez to, że podlega ona rygorom art. 103 ust. 5a u.p.t.u. konieczne jest, aby przez cały czas trwania obrotu paliwami, towar będący przedmiotem tej operacji był paliwem. W przeciwnym bowiem wypadku nie sposób mówić o handlu – w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa energetycznego, wzmocnionym o językowe znaczenie słowa "handel" nie ma bowiem handlu "połowicznego" sprowadzającego się wyłącznie do nabycia towaru. Handlem jest bowiem działalność "na dwie strony", przejawiająca się nabyciem dobra materialnego, a następnie przekazaniem tej rzeczy dalej. Jeżeli w tym procesie wyrób zmienił swoją tożsamość i w momencie sprzedaży jest to już inny towar niż w chwili jego zakupu, to – rzecz jasna – nadal można, a nawet należy mówić o obrocie i o handlu. Jeśli jednak to przeobrażenie rozpatrywane z perspektywy przepisów analizowanych w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przemiany oleju napędowego w inny towar, to w rozumieniu Prawa energetycznego, a co za tym idzie także dla celów art. 103 ust. 5a u.p.t.u. podczas dostawy przetworzonego towaru za granicę nie można mówić, że nadal jest on olejem napędowym i paliwem ciekłym. Przedstawione rozumienie przepisów, oparte na ich wykładni językowej należy wzmocnić o argument oparty na wierze w racjonalność prawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć wersję interpretacyjną przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej, pisemnej interpretacji, okazałoby się że nie ma sensu wcześniej zaprezentowane, ustawowe rozróżnienie obrotu oraz sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej paliw ciekłych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. W tej sytuacji należałoby natomiast przyjąć, że obrotem paliwem jest już jego sprowadzenie do Polski. Tym samym, nie miałoby sensu rozróżnienie obrotu oraz sprowadzenia paliwa ciekłego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, "martwe" byłyby przepisy o rejestrze podmiotów przywożących paliwa ciekłe. Każdy przywóz (czyli swoisty "połowiczny handel") byłby bowiem obrotem, wymagającym uzyskania koncesji. Skoro w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ustawodawca łączy pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z pojęciem obrotu zdefiniowanym w Prawie energetycznym, nie może od tego abstrahować Organ interpretacyjny. W konsekwencji, dla oceny skutków podatkowoprawnych zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną miarodajna jest nie tylko klasyfikacja wyrobu w momencie jego sprowadzenia do Polski, ale również jego status podczas całego obrotu rozumianego w sposób przewidziany w Prawie energetycznym. Taka była bowiem wola ustawodawcy wyrażona w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a Organ interpretacyjny nie może zmieniać treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Byłby to bowiem przejaw niedopuszczalnej w państwie demokratycznym, niemającej podstaw normatywnych, prawotwórczej działalności administracji. Wszystkie te okoliczności powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wydając interpretację indywidualną Prezentując powyższe stanowisko, Sąd w całości podzielił argumentację przedstawioną w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 19 października 2017 r., sygn.. III SA/Gl 771/17 w podobnej sprawie. Ta linia orzecznicza została również zaprezentowana w wyrokach WSA w Łodzi z 11 lipca 2017 r., sygn.. I SA/Łd 374/17 i z 19 października 2017 r., sygn.. I SA/Łd 716/17, które Sąd orzekający w tej sprawie aprobuje. Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153).