I SA/Po 1118/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności. Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że głównie zajmuje się działalnością, która według PKWiU (2008) została sklasyfikowana jako 64.99 - pozostałe usługi finansowe gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W ramach tej działalności kupuje wierzytelności w tzw. pakietach od instytucji finansowych. Od początku prowadzenia działalności wnioskodawczyni ustala koszty uzyskania przychodu w następujący sposób: koszt zakupu tzw. pakietu wierzytelności stanowi np. 10% ogólnej wartości nabytych wierzytelności. Spółka ustala dla każdej wierzytelności z nabytego pakietu koszt nabycia w wysokości 10% wartości nominalnej, tej konkretnej wierzytelności i o ten proporcjonalnie wyliczony koszt uzyskania przychodu pomniejsza przychód z każdej indywidualnej wierzytelności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe w obecnym systemie powstaje więc u spółki w każdym przypadku, gdy przychód z poszczególnej wierzytelności przekroczy 10% jej wartości (przy ustalaniu zwrotu z jednej z wierzytelności w wysokości 20% jej wartości nominalnej, przychód ponad 10% powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym). Obowiązek podatkowy jest więc wykazywany w sytuacji, gdy z pozostałych wierzytelności nie uzyskano przychodu lub przychód ten nie przekroczył kosztów ich nabycia (10%). Taki system ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powoduje u wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy faktycznie ponosi ona jeszcze stratę z tytułu nabycia całego pakietu wierzytelności. W przyszłości spółka zamierza należność główną wierzytelności (a więc kwotę za którą zostały nabyte pakiety wierzytelności) ewidencjonować na kontach pozostałych należności. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia zostanie zaś zaewidencjonowana na koncie przychodów przyszłych okresów. Uzyskane przychody z tytułu spłaty należności głównej odnoszone będą na konta przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, koszt nabytych wierzytelności odniesiony zaś zostanie na konto "koszt własny zakupionych wierzytelności". Faktyczne spłaty z każdej wierzytelności w pierwszej kolejności będą zaliczane na spłatę ceny nabycia całego pakietu. To z kolei spowoduje, że przychody i koszty ujmowane będą w księgach rachunkowych w takiej samej wysokości, do momentu kiedy przychody z tytułu dokonanych przez dłużników spłat zrównają się z ceną nabycia całego pakietu wierzytelności. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie u wnioskodawczyni natomiast z chwilą, gdy konkretne spłaty bez względu z której nabytej wierzytelności przekroczą cenę nabycia całego pakietu wierzytelności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi dwa pytania: 1. czy w opisanym stanie faktycznym spółka prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych wierzytelności nabytych łącznie w tzw. pakiecie? 2. w którym momencie powstanie dochód z powyższych czynności w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP")? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna. W przekonaniu spółki każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia całego pakietu wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP). Natomiast do przychodów podatkowych spółka będzie mogła zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). W praktyce, do momentu uzyskania przez spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości całego pakietu wierzytelności określonej w cenie jego nabycia, wnioskodawczyni rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. I w tym momencie (tj. uzyskania 100% kosztów nabycia pakietu wierzytelności) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnośnie pytania nr 2, wnioskodawczyni stwierdziła, że do momentu uzyskania przez nią poziomu spłaty ceny nabycia pakietu wierzytelności, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości pakietu wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, spółka rozliczy całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. I dopiero w tym momencie (tj. uzyskania 100% kosztów nabycia pakietu wierzytelności) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że skoro spółka nabywa wierzytelność od innego podmiotu, to należy przyjąć, że uzyskuje ona przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wobec tego do przychodów podatkowych winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na jej rachunek bankowy. Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat. Odnosząc się do kwestii potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabytego pakietu, organ wskazał, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część. Jeżeli natomiast wierzytelność będzie spłacana przez dłużnika w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności (konkretnej, a nie całego pakietu) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty w tej konkretnej wierzytelności, np. gdy dłużnik spłacił 20% długu, to podatnik może zaliczyć do kosztów 20% wydatków na nabycie wierzytelności. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedmiotem obrotu sprzedaży przez instytucje finansowe (np. banki) zagrożonych wierzytelności (kredytów niespłacalnych) są tzw. pakiety wierzytelności, których nabycie w całości jest bezwarunkowym wymogiem przystąpienia do transakcji przez firmy zajmujące się wierzytelnościami. W pakietach tych znajdują się wierzytelności, których odzyskanie poprzez spłatę przez dłużników można uznać za prawdopodobne, takie których odzyskanie jest obciążone ryzykiem odzyskania tylko części wierzytelności, takie których odzyskanie jest mało prawdopodobne i takich, których odzyskanie jest praktycznie niemożliwe. Skarżąca zaakcentowała, że w rozpoznawanej sprawie należy bezwzględnie wziąć pod uwagę, że to właśnie cały koszt poniesiony na nabycie całego pakietu oferowanych przez bank wierzytelności służy (a więc ma na celu) osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przekonaniu autorki skargi, uznanie poniesienia takiego kosztu za bezpośredni koszt uzyskania całego przychodu z wszystkich znajdujących się w pakiecie wierzytelności znajduje umocowanie w definicji kosztów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Za oczywiste skarżąca uznała, że koszt zakupu wierzytelności, która nigdy nie zostanie wyegzekwowana lub zostanie wyegzekwowana w minimalnym stopniu, jest ściśle związany z uzyskaniem przychodu z innych wierzytelności znajdujących się w nabytym pakiecie. Podniosła także, że ustawodawca nie założył, że poniesienie kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, faktycznie musi zakończyć się uzyskaniem przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego skarżąca do przychodów uzyskanych ze spłaty wierzytelności winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na jej rachunek bankowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Natomiast wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez skarżącą wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata konkretnej wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez nią kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia całego pakietu wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Z kolei z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości ceny nabytego pakietu wierzytelności skarżąca rozliczy całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego. I dopiero w tym momencie (tj. uzyskania 100% kosztów nabycia pakietu wierzytelności) powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami musi zatem wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Koszty pośrednie to takie, których nie można przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - ust. 4h ustawy o PDOP. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu. Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust 4f - ust. 4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia momentu powstania przychodu oraz poniesienia kosztu uzyskania przychodu kluczowe znaczenie mają regulacje prawne dotyczące nabywanego przez skarżącą prawa majątkowego, a więc wierzytelności. Stosownie do art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), wierzyciel (cedent) może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (cesjonariusza). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Podkreślenia wymaga, że zbycie wierzytelności jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia. Nie budzi wątpliwości, że cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych ległych u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. Przenoszone przez cesję wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania, w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji. Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór, lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności, jako nierozerwalnej całości. Zaakcentowania wymaga, że przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego. Nabycie przez skarżącą pakietu wierzytelności, jakkolwiek ma oczywiste uzasadnienie ekonomiczne, abstrahuje jednak od indywidualnego, podmiotowo i przedmiotowo, charakteru każdej z wierzytelności, tworzących pakiet. Nie budzi wątpliwości Sądu, że również dla opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności, a nie ich zbioru (pakietu). W judykaturze wyrażono pogląd, że w przypadku podatników zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana, jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że pakiet wierzytelności jest pojęciem pozaprawnym, a przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, a nie pakiet takich praw traktowany jako "towar" (wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 229/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, nie zaś pakiet takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Skoro więc każda z wierzytelności jest windykowana singularnie, to rzutuje to zarówno na możliwość, zakres oraz datę rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, jako całości lub części ceny jej nabycia, podatkowe rozliczanie przychodu i kosztu jego uzyskania w odniesieniu do wydatku na nabycie całego pakietu wierzytelności oraz łącznego efektu windykacji wszystkich wierzytelności, tworzących pakiet, nie może być uznane za prawidłowe. Metoda prowadząca do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w stosunku do całego pakietu i to z zastosowaniem algorytmu, zgodnie z którym dochód rozpoznać będzie można dopiero po uzyskaniu kwoty spłat przewyższającą zapłaconą przez skarżącą cenę pakietu, byłaby wprawdzie bardzo prosta ewidencyjnie i korzystna dla skarżącej, nie miałaby jednak uzasadnienia normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 704/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., I SA/Gd 346/16). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4e ustawy o PDOP i zasadnie stwierdził, że skarżąca do przychodów uzyskanych ze spłaty wierzytelności winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na jej rachunek bankowy. Z kolei wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez skarżącą wierzytelności (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Co istotne, każdorazowa spłata konkretnej wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty ww. przepisów. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Trudno bowiem skutecznie zarzucić organowi naruszenie przepisu, który w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie znalazł zastosowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.