I SA/Po 1185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "K." Spółka jawna (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. We wniosku Spółka wskazała, że planuje dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki jawnej na spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: "K.s.h."). W wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi spółki jawnej. Ponadto, wartość kapitału podstawowego przed i po przekształceniu pozostanie na tym samym poziomie (wartość kapitału podstawowego spółki komandytowej będzie równa wartości kapitału podstawowego spółki jawnej). Ponadto kapitały zapasowe, które posiada Spółka, nie zwiększą wkładów przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, zaś wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej (spółki przekształconej). W szczególności, w wyniku przekształcenia nie zmieni się ani skład osobowy wspólników, ani udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki. Wkład komplementariusza i komandytariusza w spółce komandytowej będzie równy ich wkładom w przekształcanej spółce jawnej. Spółka zaznaczyła, że celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej, bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanych przez Spółkę aktywów, zatem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej (spółka przekształcona będzie dysponować takim samym majątkiem jak spółka przekształcana). W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dodatkowo, że spółka przekształcana (spółka jawna) powstała na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r. podjętej w sprawie przekształcenia "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w "K." Spółka jawna. Wkłady wniesione przez wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej) nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej), który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej), a zatem także wartość kapitału zapasowego i zysków niepodzielonych, nie został w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształconej (spółki komandytowej), bowiem do przekształcenia jeszcze nie doszło. Natomiast majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej), nie został w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ brak jest podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem od czynności prawnej majątku spółki innego, aniżeli wnoszone do spółki przez wspólników wkłady. Także majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) w trakcie jej trwania nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowane zostały jedynie wkłady wniesione przez wspólników do spółki przekształcanej (spółki jawnej) w związku z jej założeniem. W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie: czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej), a także wartość wkładów wspólników nie ulegnie zmianie? Spółka wskazała, że zgodnie z art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Spółki, jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową. W związku z powyższym, skoro w sprawie nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku Spółki w wyniku przekształcenia, to nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Spółka podkreśliła, że w świetle okoliczności sprawy, a także przepisów prawa unijnego i polskiego należy uznać, że spółka komandytowa winna zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1150 ze zm., dalej "u.p.c.c.") i w związku z tym, wszelkie restrukturyzacje z jej udziałem (w tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r. ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie zaś z polskimi przepisami, spółkę komandytową tworzą wspólnicy, z których co najmniej jeden odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Dodatkowo ogół praw i obowiązków komandytariusza może podlegać zbyciu. Natomiast zgodnie z brzmieniem Dyrektywy 2008/7/WE za "wkłady kapitałowe" uważa się przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej (która nie jest spółką kapitałową) w spółkę kapitałową, zaś państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie do wkładów kapitałowych (art. 3 lit. d) w zw. z art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne jak również orzecznictwo sądowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, ze względu na konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE). Zatem do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania dotyczące czynności restrukturyzacyjnych. Organ wyjaśnił, że aby możliwe było wyłączenie z opodatkowania, musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a w przedstawionym zdarzeniu ani spółka jawna, ani komandytowa nie są spółkami kapitałowymi, nie mają do nich zatem zastosowania przepisy dotyczące spółek kapitałowych. Organ wskazał, że warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W spółce osobowej (komandytowej) podstawą opodatkowania będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Organ podkreślił przy tym, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki komandytowej, gdyż wartość majątku spółki przekształcanej, tj. spółki jawnej nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Spółka ta w trakcie swojego trwania wypracowała bowiem swój majątek, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył przy tym, że w sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., co oznacza, iż kwota podatku należnego będzie przypadała na tę wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana a zatem w części dotyczącej kapitału zapasowego oraz wartości zysków niepodzielnych. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 oraz w zw. z ust. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., poprzez ich niewłaściwą interpretacje i błędne uznanie, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dojdzie do zwiększenia majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki komandytowej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki; 2) art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy 2008/7/WE za "wkłady kapitałowe" uważa się operację przekształcenia spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej (która nie jest spółką kapitałową) w spółkę kapitałową, zaś państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do m.in. wkładów kapitałowych, a co za tym idzie, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową ww. postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE winny być stosowane i czynność taka nie podlega opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez wzgląd na obowiązujące przepisy prawa unijnego, a także przepisy prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej, spółka komandytowa winna zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle przepisów u.p.c.c., ponieważ posiada cechy przypisane do spółki kapitałowej określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, tj. - stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk; - wspólnik ma prawo zbyć swoje udziały stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (możliwość sformułowania takiego uprawnienia w treści umowy spółki komandytowej); - co najmniej jeden wspólnik odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. W związku z powyższym wszelkie restrukturyzacje z jej udziałem (w tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową), nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że według prawa polskiego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zmiany umowy spółki w postaci jej przekształcenia, ale tylko wtedy jeżeli wynikiem tego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "majątek", w ocenie Spółki uzasadnionym jest stosowanie definicji przewidzianej w art. 28 K.s.h., tj. majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie cały majątek spółki jawnej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej bez jakichkolwiek umniejszeń albo zwiększeń, to takie przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, a co za tym idzie, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej a w szczególności, czy w przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej. Zdaniem Spółki, "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć jako jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową. W związku z powyższym, skoro w sprawie nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku Spółki w wyniku przekształcenia, to nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził natomiast, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c. - do zwiększenia majątku spółki komandytowej, gdyż wartość majątku spółki przekształcanej, tj. spółki jawnej nie będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do tej spółki przez wspólników. Spółka ta w trakcie swojego trwania wypracowała bowiem swój majątek, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tym stanowiskiem organu należy się zgodzić. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że podatkowi podlegają także zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że zarówno spółka jawna jak i spółka komandytowa są spółkami osobowymi, dlatego też zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będzie miał ten fragment powyższego przepisu, który stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki. Natomiast zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 8 lit.f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształcaniu i lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia. Powołany powyżej przepis należy odczytywać bezpośrednio ze zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 9 pkt 11. W sprawie istotne znaczenie w mają zapisy art. 9 pkt 11 lit.a) u.p.c.c., z którego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają umowy spółki lub ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Analiza powołanych przepisów pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki jawnej, t.j. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej. Argumentem, który stoi za takim stanowiskiem jest przede wszystkim, co już wyżej wykazano, treść regulacji dotyczących zwolnienia z opodatkowania w powiązaniu z ustaleniami podstawy opodatkowania oraz zmiany umowy spółki. Art. 9 pkt 11 lit a), dotyczący zwolnienia podatkowego wskazuje, że przy opodatkowaniu przekształcenia spółek osobowych, opodatkowaniu podlegają wkłady ponad tę ich cześć, która podlegała już opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przepis ten jednoznacznie odnosi się do różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (wkładów wniesionych do spółki jawnej). Jeżeli przy przekształceniu spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia. Z przepisu wynika zatem, który majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Mając na uwadze powyższe, jeżeli przyjmie się, że warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki w kontekście opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że wniesienie całego majątku spółki jawnej do spółki komandytowej oznacza, że nie wzrasta podstawa opodatkowania w spółce komandytowej. Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie kwota podatku należnego będzie przypadała na tę wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana, a zatem w części dotyczącej kapitału zapasowego oraz wartości zysków niepodzielnych. Uznając, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej ze względu na przejęcie majątku spółki przekształcanej, tak jak wywodzi to Skarżąca, należałoby przyjąć, że zarówno regulacja art. 6 ust.1 pkt 8 lit.f) u.p.c.c. (przepis ten jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej), jak i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. (który stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej), są zbędne i nie zawierają żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem żaden majątek do opodatkowania. Taki pogląd wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w innym składzie w wyroku z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/11, przytaczając pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarty w wyroku z 24 lipca 2014 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 161/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), a dotyczącym interpretacji indywidualnej przepisów u.p.c.c. w zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową i pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W wyrokach tych wskazano na przyjętą w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę wykładni przepisów prawa, stanowiącą o niedopuszczalności interpretowania przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97; uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98; uchwałę z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99). Słusznie zatem organ przyjął, że inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki, przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym bowiem innym przypadku, zwiększenie majątku spółki osobowej poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonywanie dopłat, udzielanie pożyczek lub oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości ( art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b)-e) u.p.c.c.). Należy jeszcze raz wskazać, że jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej) przewyższa majątek, który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to właśnie ta nadwyżka w związku tym, że nie została wcześniej opodatkowana, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; 10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14; 14 czerwca 2017 r., II FSK 1477/15; 2 sierpnia 2017 r., 10 sierpnia 2017r.sygn. akt II FSK1724/15;) Co prawda stan faktyczny dotyczył przekształcania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, bądź spółki akcyjnej w spółkę komandytową, to jednak z uwagi na brzmienie powołanych w sprawie przepisów stanowisko to można uznać za zbieżne z wyrażonym w odniesieniu do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. W ocenie Sądu, nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący niezastosowania przez organ przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy 2008/7/WE, za "wkłady kapitałowe" uważa się operację przekształcenia spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej (która nie jest spółką kapitałową) w spółkę kapitałową, zaś państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do m.in. wkładów kapitałowych, a co za tym idzie, w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową ww. postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE winny być stosowane i czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r.sygn.akt.1724/15. W świetle treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Wątpliwości w podobnym zakresie (opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną) zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), czynności prawne zmiany umowy spółki polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Co prawda uchwała ta dotyczy zakwalifikowania spółki jawnej na gruncie Dyrektywy do spółki kapitałowej, to w uzasadnieniu tej uchwały m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Skład orzekający w tej sprawie podzielił pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, z czym zgadza się również Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t. 52). W efekcie podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej Dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego (t. 51 opinii). Zauważyć również należy, że skład siedmiu sędziów w przytoczonej uchwale nie podzielił wątpliwości sygnalizowanych w postanowieniu tego składu z dnia 30 stycznia 2017 r., że wskutek zróżnicowania wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych, dochodzi do "dowolnego opodatkowania" spółek jawnych, co miałoby naruszać standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z kolei brak konsekwencji ustawodawcy krajowego co do katalogu spółek osobowych i wadliwego zaliczenia do nich spółki komandytowo-akcyjnej, jest zagadnieniem związanym z nieprawidłową implementacją w tym zakresie art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE, a nie korzystania, bądź nie, z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na co wskazano powyżej. Ponadto, o ile TSUE w wyroku w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, podniósł, że cel art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (t. 26), o tyle w następnym akapicie wprost wskazał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Następnie zaś TSUE podkreślił, że możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, co stało się podstawą rozstrzygnięcia (t. 27). Jak już wskazano powyżej, w orzecznictwie TSUE silnie akcentowane jest uprawnienie państw członkowskich do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe. W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że państwo członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich spółek za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Przepis art. 9 Dyrektywy, co zostało wskazane już wyżej, zawiera zatem zastrzeżenie, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Z kolei art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Na gruncie u.p.c.c., za spółkę kapitałową uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2). Spółka osobowa została natomiast zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c.. Podział ten odpowiada podziałowi spółek w K.s.h. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, że spółka ta spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zgodnie z art. 10 § 1 K.s.h., którą niewątpliwie w świetle art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. jest spółka komandytowa, może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten wprowadza w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie natomiast zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów nałożonego przepisami prawa odnośnie majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy, zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, co wskazano wyżej, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Skoro zatem w świetle przedstawionych uwag, postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE zdaniem Sądu nie dotyczą konstrukcji polskiej spółki komandytowej, to niezasadny okazał się także powyżej wskazany zarzut. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze, nie okazał się zasadny. Dlatego też, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.