II FSK 2219/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1121/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: M. sp. z o.o. z siedzibą w T.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9.02.2018 r. o sygn. I SA/Po 1121/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej Dyrektor IAS) z 08.09.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i błędne przyjęcie, że uzasadnienie jego decyzji bezrefleksyjnie powtarza fragmenty uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a nadto organ ten nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, nie ustalił ponownie stanu faktycznego i nie dokonał ponownej wykładni przepisów prawa - podczas gdy organ odwoławczy dokonał, w zgodzie z dyspozycją art. 127 o.p., własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, na nowo (ponownie) rozpoznał sprawę i odniósł się do wszystkich okoliczności, które miały wpływ na wynik sprawy, dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określił, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normom prawnym zastosowanym w sprawie, zaś uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 i art.187 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że organ drugiej instancji naruszył wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania i nie ustalił stanu faktycznego, nie poczynił żadnych ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy - podczas gdy postępowanie organu drugiej instancji nie było obciążone wskazanymi wadami, bowiem organ ten dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny będący podstawą ponownego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku dokonania oceny materiału dowodowego, bowiem organ pierwszej instancji poprzestał na obszernym opisie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś organ drugiej instancji naruszył wskazany przepis z uwagi na przyjętą technikę redakcyjną - podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji wywiązały się z obowiązku zebrania i oceny całego materiału dowodowego, dokładnie wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dokonując swobodnej oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 o.p. przez uznanie przez Sąd, że z uwagi na naruszenie przez orzekające w sprawie organy ww. przepisów konieczne stało się uchylenie decyzji organów obu instancji - podczas gdy wskazane przez Sąd naruszenia przypisane są do postępowań odwoławczych w związku z czym - nawet gdyby uznać za zasadne zarzuty dotyczące decyzji organu odwoławczego - bezpodstawnym jest przy takich zarzutach uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia jest ogólnikowe i nie konkretyzuje poszczególnych zarzutów, co utrudnia ustosunkowanie się do uchybień wskazanych w zaskarżonym orzeczeniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu - uchylając decyzję odwoławczą - w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem, w tym z zasadą dwuinstancyjności, ponieważ nie zarzucił organom podatkowym niekompletności materiału dowodowego i konieczności jego uzupełnienia, nie zarzucił też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a zalecił jedynie dokonanie oceny dowodów, która to ocena została przeprowadzona zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 o.p. przez uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył zasadę przekonywania, ponieważ realizując obowiązek powtórnego ustalania stanu faktycznego winien wziąć pod uwagę argumentację podatnika wyrażoną w odwołaniu - podczas gdy w ocenie Dyrektora IAS organ odwoławczy nie naruszył zasady wyrażonej w art. 124 o.p. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Wbrew sugestiom Sądu to nie argumentacja podatnika może decydować o rozstrzygnięciu, a jedynie zebrane w sprawie dowody, a tych podatnik nie przedstawił. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora IAS w Poznaniu z dwóch przyczyn. Po pierwsze uznał, że organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył zasadę dwuinstancyjności, a po wtóre w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie tej decyzji nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy zgodzić się z WSA w Poznaniu, że w rozpoznawanej sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz drugi - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Niespełnienie tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Po pierwsze, decyzja organu odwoławczego powieliła ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez ten organ, natomiast w ogóle nie przeprowadził własnej oceny materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się w głównej mierze do powtórzeń twierdzeń organu pierwszej instancji bez odniesienia się do argumentów, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu odwołania skarżącej. Zaznaczyć także trzeba, co akcentuje WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w uzasadnieniu decyzji organu I instancji poprzestano na dokonaniu obszernego omówienia zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny (...). Te same wady – z uwagi na obraną przez organ II instancji technikę redakcyjną – obciążają również uzasadnienie jego decyzji". Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Poznaniu wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpoznał sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, dokonał samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadził powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji powinno to odzwierciedlać. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w jej punktach 1-6 i 9. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a (punkt 7-8) należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją normy wywiedzionej z tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Należy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Z tych powodów wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych interpretacji. Powyższe uwagi wskazują, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę nie spełnia tych wymogów. Dzieje się tak wówczas, gdy wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać. Tego rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych czynności, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tego dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jednoznaczny, tj. niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie (zob. np. wyroki NSA: z 22.07.2008 r., I FSK 938/07; z 27.07.2012 r., I FSK 1530/11 i z 7.05.2020 r. II FSK 2756/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141§ 4 p.p.s.a, nie zawiera żadnych wad konstrukcyjnych i jako takie poddaje się pełnej kontroli instancyjnej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi, przy czym WSA w Poznaniu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, co wbrew argumentacji skarżącej pozwala na prześledzenie toku rozumowania tego Sądu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie wyroku nie jest ani ogólnikowe, ani też lakoniczne. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, o czym była mowa wyżej, zawarł jednoznaczne i konkretne wskazania co do dalszego postępowania, wskazując że "w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Dokonując oceny materiału dowodowego należy odnieść się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Z kolei obowiązkiem organu II instancji w razie wniesienia przez skarżącą odwołania będzie wywiązanie się z obowiązków nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności. Organ II instancji ponownie orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu II instancji winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania". Tak sformułowane zalecenia są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne i klarowne i nie wymagają dodatkowych wytycznych dla organów podatkowych co do dalszego postępowania tak by umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. 3.4. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.