I FSK 938/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2406/06 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2006 r. nr 1401/HTII/4407-27/06/ML w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.502 zł (słownie: osiem tysięcy pięćset dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpatrzeniu skargi R. P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdził że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 9.804 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy (wcześniejsza decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.), decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. orzekł o odpowiedzialności R. P. za zaległości podatkowe firmy G. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości, R. P. był członkiem zarządu Spółki, a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie organu pierwszej instancji nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości firmy G. sp. z o.o. oraz nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 maja 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W ocenie organu odwoławczego w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu G. sp. z o.o. Zdaniem organu II instancji, nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków" odnosi się tylko do rzeczywistego (czynnego, faktycznego) wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Odnosząc się do twierdzenia odwołującego się, że obowiązek zgłoszenia ciążył na pełnomocniku Spółki radcy prawnym M. M., organ wskazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przesłanką wystarczającą do przyjęcia braku winy członka zarządu. Samo wskazanie osoby, która mogła taki wniosek złożyć nie świadczy o tym, że członek zarządu sam zrobić tego nie mógł. Jak dalej argumentuje organ, nie można też zaakceptować tezy, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był dzień 18 września 2001 r., czyli termin, w którym pełnomocnik Spółki powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości jej dłużnika. Zdaniem organu II instancji terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin określony w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, który stanowi, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem, jak wskazuje organ, zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania (lista zaległości na 2004 r.) Spółka nie regulowała już w 1999 r. części zobowiązań podatkowych. W związku z tym, organ nie podzielił opinii, że kondycja finansowa Spółki w 1999 r. i 2000 r, była na tyle dobra, że nie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na podstawie ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku firmy była nieskuteczna, co jest wystarczającą przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Organ podkreślił, że pomimo przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, działania takie do dnia wydania decyzji nie zostały podjęte. Organ odwoławczy podniósł również, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wynika, że stan zdrowia R. P. był na tyle poważny, aby on sam osobiście nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości G. sp. z o.o. Dokumenty te wskazują jedynie, że był on kilka razy na jednodniowych wizytach w szpitalu i raz w okresie od 14 do 19 lipca 2002 r. W materiale dowodowym nie ma natomiast zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego trwałą niezdolność R. P. do pracy w charakterze członka zarządu spółki. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności WSA w Warszawie uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w firmie G. sp. z o.o z siedzibą w Warszawie w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi, że z dniem 30 czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, Sąd stwierdził, iż dopuszczone jako dowód dokumenty (rejestr handlowy) nie potwierdzają powyższego stanowiska. Sąd stwierdził również, że Skarżący miał możliwość i obowiązek jednoosobowego działania w imieniu Spółki i odpowiedzialności za ten fakt nie może wyłączyć nawet szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania interesów Spółki udzielone przez niego w dniu 21 lipca 1999 r. w formie aktu notarialnego radcy prawnemu M. M. Zdaniem Sądu, ustanowienie pełnomocnika, który miał działać w okresie nieobecności skarżącego oraz fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wnioski o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone do dnia wydania zaskarżonej decyzji - powoduje, że bez znaczenia jest ustalenie, czy Skarżący mógł sam, z uwagi na swoją chorobę, we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd zauważył jednakże, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest natomiast obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Jak argumentuje sąd I instancji, nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunków bankowych) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji, zdaniem Sądu, konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub kodeksu postępowania cywilnego. Sąd podzielił pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego. Na gruncie prawa handlowego uważa się, że wystarczające jest ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Jak wskazuje sąd I instancji, poglądy te nie uwzględniają wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym, który wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania, zdaniem WSA w Warszawie, jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Reasumując, sąd I instancji stwierdził, że przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA w Warszawie, przedstawiona interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie uznał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stanowiło naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy brak bowiem postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do G. sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym pismo o charakterze wewnętrznej informacji z dnia 20 października 2004 r., w którym wyliczono dokonane czynności egzekucyjne oraz wniosek z dnia 18 stycznia 2006 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie pozwalają – zdaniem Sądu – na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku Spółki. Tym samym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "na podstawie zgromadzonych ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki była nieskuteczna", sąd I instancji uznał za nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Pismem z dnia 9 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, w której zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego potwierdza bezskuteczność egzekucji, - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku okoliczności wskazujących na bezskuteczność egzekucji, w tym postanowienia o umorzeniu egzekucji wydanego w dniu 15.02.2007 r., przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskutek tego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania będącego przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wypełniły swój obowiązek odnośnie wykazania prawidłowości przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie stanowiska organ przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi należy wziąć pod uwagę, że cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, oraz że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Organ przywołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06, w którym wskazano, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, które w ocenie organów podatkowych dały dostateczną i wystarczającą podstawę do uznania bezskuteczności egzekucji, a postanowienie o umorzeniu egzekucji jest jedynie formalnym potwierdzeniem tego. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu nie ustosunkował się do tej części materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nie wskazał na braki tego materiału, które uniemożliwiają Sądowi dokonanie pełnej oceny, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy skierowano ją do całego majątku, co z kolei uzasadnia drugi zarzut kasacyjny. W ocenie organu Sąd ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, co daje podstawę do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, jak też nie przeprowadził oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, jak wymaga tego art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach. Odnosząc się do pierwszego zarzutu zauważyć należy, że sformułowany on został jako błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego potwierdza bezskuteczność egzekucji. Z zarzutem tym należy się zgodzić. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w punkcie wyjścia zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Do podstawowych zasad wykładni należy tzw. wykładnia językowa (gramatyczna). Wykładnia językowa polega na posługiwaniu się dyrektywami, które mówią, jak należy ustalać znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Za punkt wyjścia należy zatem brać najprostsze językowe rozumienie pojęć używanych w przepisach, ale w przyjętym przez dany akt normatywny sensie. Stosując z kolei wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba zatem interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie związek, w jakim on pozostaje z innymi przepisami. Jeśli na pierwszy rzut oka występuje sprzeczność, to należy tak go zinterpretować, aby tej sprzeczności uniknąć lub przynajmniej zmniejszyć ją do minimum. Wykładnia funkcjonalna polega na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst funkcjonalny. Zakłada ona m. in. rekonstrukcję celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca tworząc dany przepis, oraz ocenę, jakimi środkami cel ten mógłby zostać zrealizowany w zmienionych okolicznościach faktycznych. Sporny przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) stanowił, że: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Słusznie też stwierdzono, że w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł wykładni gramatycznej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Taka wykładnia pojęcia "bezskutecznej egzekucji" dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 opubl. w LEX nr 285287, z 12.03.2008 r. sygn. akt I FSK 473/07 – niepubl., z 31.01.2006 r., sygn. akt I FSK 554/05). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06 opubl. w LEX nr 302875, jakoby o bezskuteczności egzekucji powinien świadczyć formalny akt organu egzekucyjnego jak i poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (na który powołał się Sąd pierwszej instancji). Dodać należy, że ten ostatni wyrok uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2006 r., sygn. I FSK 554/05. W uzasadnieniu tego wyroku celnie skonstatowano, że: " ...stanowisko jakoby o bezskuteczności egzekucji powinien świadczyć formalny akt organu egzekucyjnego ( ...), bazujące w istocie na poglądach doktryny (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 403) "nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie". Nadmieniono równocześnie, że "doktryna, a za nią Sąd I instancji, formułując powyższy wymóg nie wskazują podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Przepisu takiego w ustawie z 17.06.1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) jednak nie ma. Niewątpliwie nie jest nim przepis art. 59 tejże ustawy. Spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje bowiem do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Swoją drogą, gdyby stosowna podstawa prawna orzekania o bezskuteczności egzekucji istniała, to niewątpliwie zostałaby przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tejże jednak - jak zaznaczono - nie wskazano". Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że ani wykładnia gramatyczna, ani wykładnia funkcjonalna ani celowościowa nie prowadzą do wniosku, że tylko postanowienie o umorzeniu egzekucji świadczy o bezskuteczności egzekucji. Przeciwnie, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji i uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Stanowisko takie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Za usprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Art. 141 § 4 ppsa stanowi, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 ppsa, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu nie wskazał na braki tego materiału, które uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy skierowano ją do całego majątku. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się również do okoliczności, że dnia 15.02.2007 r. nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, jak wymaga tego w/wart. 141 § 4 ppsa zdanie drugie. Wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne, a ich brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04, stwierdził, iż uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.