I FSK 1530/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 231/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 231/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej, za czym przemawiały rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa, a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętymi przez stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości przychodu wyliczonego przez organ, a przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. Skoro nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania, to koniecznym było określenie jej w drodze szacunku. Kwota przychodu ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43 zł, zaś organ podatkowy wyliczył przychód w wysokości 133.504,10 zł. Przychodu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 20.259,67 zł. nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ l instancji stwierdził, powołując art. 2 ust.1 i art. 15 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm. – powoływanej w dalszej części jako "ustawa o VAT z 1993 r."), że obrót we wskazanej wysokości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 26 maja 2010 r. określił J. L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r., maj 2002 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za pozostałe miesiące 2002 r. Podstawą dokonanego wyżej rozstrzygnięcia było jedynie zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu l instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące czerwiec - grudzień 2002 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. L. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez ograniczenie się organu jedynie do odesłania do innej decyzji, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 128 O.p. polegające na domniemaniu mocy obowiązującej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono zarzut, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia była jedynie decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2001 r., która wprawdzie funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz nie jest ostateczna. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ w przedmiotowej sprawie nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona samowolnej oceny. Sąd zwrócił uwagę, ze rozstrzygnięcie w niniejszym sporze oparte jest w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r., a podstawą wydanego orzeczenia było jedynie zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W toku prowadzonego postępowania organ nie poczynił w tym zakresie żadnych własnych ustaleń celem ewentualnej weryfikacji wielkości ustalonych w postępowaniu dotyczącym roku poprzedniego. Sąd uznał natomiast rozważania organu dotyczące kwestii przedawnienia za właściwe. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieudzielenie organowi odwoławczemu wskazówek co dalszego prowadzenia w sprawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a w związku z art. 122, 187 i 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił tym przepisom, gdyż nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów i zyskała znamiona samowolnej oceny. W sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie podatku VAT za 2001 r. zaprezentowane w decyzji organu I instancji, miało bezpośredni wpływ na wysokość tegoż podatku w następnych miesiącach 2002 r. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia w podatku VAT za 2002 r. dokonano mając na uwadze nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w podatku VAT za 2002 r. miała okoliczność utrzymania w mocy decyzji w podatku VAT za 2001 r. Wskazane naruszenia mają zdaniem organu istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. wg norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Na uwzględnienie zasługuje zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 122, 187 i 191 O.p. 7.3. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieudzielenie organowi odwoławczemu wskazówek co dalszego postępowania w sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. S. Hanusek, w: System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżenie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319). Należy podkreślić, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych interpretacji. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełnia tych wymogów. Dzieje się tak wtedy, gdy wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję. Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym – po wyroku – postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz nie wymagający i nie dopuszczający domysłów czy też interpretacji. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2033/04, z 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2127/08, z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 938/07 – publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA"). Tymczasem, jak zasadnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania zamieszczone na s. 5 pisemnych motywów zapadłego wyroku, nie zostały wsparte konkretnym wyjaśnieniem, z którego jasno wynikałoby jakich zdaniem Sądu ustaleń powinien dokonać organ, aby zweryfikować "wielkości ustalone w postępowaniu dotyczącym 2001 r.". 7.4. Sąd I instancji nie wskazał też dlaczego jego zdaniem należy w ogóle przeprowadzić odrębne postępowanie od postępowania dotyczącego 2001 r., ograniczając się tylko do zarzutu, że rozstrzygnięcie w niniejszym sporze oparte jest w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r., w sytuacji gdy podstawą wydanego orzeczenia było zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W tym miejscu należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro rozstrzygnięcia w podatku VAT za 2002 r. dokonano mając na uwadze nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.), to decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w podatku VAT za 2002 r. ma okoliczność utrzymania w mocy decyzji w podatku VAT za 2001 r. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ odwoławczy uchybił przepisom art. 122, 187 i 191 O.p., gdyż nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona samowolnej oceny. Powtarzanie, dla potrzeb niniejszej sprawy, postępowania w zakresie 2001r. uznać należy nie tylko za niecelowe ale naruszające zasady ekonomiki procesowej. W związku z tym na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. 7.5.W tym miejscu zauważyć należy, że decyzja w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. również została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 10 maja 2011r. o sygn. akt I SA/Łd 230/11 zaskarżoną decyzję uchylił. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2012r. o sygn. akt I FSK 1529/11 wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 230/11 uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien zatem uwzględnić wynik postępowania przed tym Sądem, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać i przekazywać – dosłownie i jednoznacznie niezbędne i adekwatne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie – zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. 7.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z §6 pkt3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).