I FSK 1529/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 230/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 570 (słownie: pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 230/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 27 lutego 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2005 roku wydaną wobec Skarżącego. W ocenie organów ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą J. L. mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Ponieważ nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o faktury VAT i księgę podatkową, organ uczynił to w drodze szacunku. 3. Na skutek wniesienia przez Podatnika skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2008 r. uchylił ją. Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, wątpliwości wzbudziło natomiast uzasadnienie dotyczące nie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a jeśli uzna, iż nie jest to możliwe, zobowiązany jest sporządzić w tym zakresie uzasadnienie zawierające rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w przepisie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a także analizie działalności prowadzonej przez stronę. Nadto Sąd wskazał, iż skarżący prawidłowo rozliczał wykonywane przez siebie usługi transportowe w oparciu o ilość przejechanych kilometrów, ilość zrealizowanych kursów, ilość godzin pracy danego środka transportu oraz ilość przewiezionych ton. Sąd stwierdził, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma określenie ceny 1 km usługi transportowej wykonanej przez skarżącego. Chcąc uzyskać średnią cenę 1 km usługi transportowej wykonanej przez podatnika organ winien posłużyć się średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. 4. Mając na względzie zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 6 maja 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ... określił za poszczególne miesiące 2001 roku kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z 30 września 2009 r. 5. 8 kwietnia 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ... po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2001 roku w prawidłowych wysokościach. Decyzja ta została utrzymana decyzją z 29 listopada 2010 roku Dyrektora Izby Skarbowej w L. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania J. L. wskazał, że na dzień 1 stycznia 2001 roku nie posiadał żadnych zapasów, natomiast stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił około 15.000 litrów. Złożone w postępowaniu faktury dokumentowały zakup 44.645,36 litrów paliwa. W oparciu o wcześniejsze ustalenia organ wyliczył, iż faktyczne zużycie paliwa w 2001 roku wynosiło 29.645,36 litrów (44.645,36 – 15.000), a ilość wyliczona na podstawie dokumentów – 23.607 litrów. W ocenie organu świadczy to o tym, iż strona nie wykazała przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużyto 6.038 litrów paliwa. Ponieważ analiza ksiąg podatkowych wykazała sprzeczności organ dokonał oszacowania podstawy obliczenia podatku. Uczynił to na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan jego zapasów na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnia cenę ważoną usługi za 1 km, stosowaną przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Organ wskazał, że w ten sposób określił podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jednocześnie organ, odwołując się treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazał na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym również metody porównawczej zewnętrznej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz prawa procesowego, tj. art. 23 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych niezbędne do określenia podstawy podatkowej bez użycia szacowania i poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak też wymuszanie składania oświadczeń, czym organy naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 Ordynacji podatkowej odnoszących się do niewłaściwego i niewyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego a także niewłaściwej jego oceny, nie odniesienie się w żaden sposób do oświadczenia złożonego przez osobę prowadzącą działalność o tym samym profilu co strona, iż pojazd S. może osiągać normę spalania nawet do 100 litrów na 100 km, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, wskazującego na obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz art. 210 § 4 i 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym a także poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak podstawy oszacowania. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie tego Sądu uzasadnienie organu drugiej instancji nie czyni zadość wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazło się wyczerpujące wyjaśnienie nie zastosowania metod szacunku z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ograniczył się do odesłania w zakresie szczegółów uzasadnienia do decyzji organu pierwszej instancji, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne i sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie stanowią główny przedmiot odniesienia i kontroli w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy naruszył regulacje zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie dając wyrazu zastosowania się do treści przepisu 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270, dalej jako "p.p.s.a.") i wykazania, że zalecenia sądu zostały w sposób właściwy i wyczerpujący wykonane. Sąd uznał za zasadny także zarzut strony dotyczący nie uwzględnienia, a co ważniejsze – nie odniesienia się do - oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy, a dotyczącego tego, iż samochód S. może spalać nawet do 100 litrów paliwa na 100 km. Ponieważ w niniejszej sprawie kwestia ta ma oczywiście wpływ na ostateczny wynik sprawy nie może być pominięta przez organ, tym bardziej, że wysokość spalanego paliwa jest jedną ze składowych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, iż kwestia ilości spalanego paliwa jest sporna między stronami oraz zarówno strona jak i organ nie mają wiadomości specjalnych w tym zakresie, Sąd uznał, że organ winien skorzystać z pomocy biegłego. To na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i na jego podstawie ustalenia, w sposób właściwy, stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak na wstępie. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w tej sprawie naruszył ten przepis, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił tym przepisom, gdyż zaskarżona decyzja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia niezastosowania metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ze sprawy wynika, iż ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie niemożliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, zatem nie było potrzeby rozbudowywania w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ustaleń poczynionych przez ten organ; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że odrzucenie metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej winno skutkować dalszym badaniem, a w szczególności co do oświadczeń, odnoszących się do możliwości spalania 100 litrów paliwa na 100 km, w sytuacji gdy w sprawie kwestia normy spalania paliwa została dokonana w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przez przyjęcie najwyższej normy zużycia paliwa i najczęściej wykorzystywany samochód do działalności, które to założenia zostały podane przez samego podatnika, a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zdaniem organu, Sąd ten niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 10. Zgodzić należy się za zarzutem skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazując na ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z 3 lipca 2008 r. uchylającym decyzje organu odwoławczego uznał, że w zaskarżonej decyzji próżno szukać wyczerpującego uzasadnienia nie zastosowania metod szacunku wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. 10.1. W wyroku z 3 lipca 2008 r. WSA zgodził się z organami podatkowymi, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie nie jest możliwe. Wątpliwości WSA wzbudziło uzasadnienie dotyczące nie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd ten nakazał więc organowi rozważenie możliwości ewentualnego zastosowania tej metody, a jeśli uzna że nie jest to możliwe powinien w uzasadnieniu zawrzeć rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także analizie działalności prowadzonej przez stronę. 10.2 Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych od urzędów skarbowych znajdujących się na terenie miasta L. stwierdził, że w 2001 r. funkcjonował jedynie jeden podmiot działający w podobnych warunkach jak skarżący, .jednakże wielkość osiągniętego przychodu jak i poniesionych kosztów znacznie odbiegały od wielkości uzyskanych w firmie skarżącego. Wobec tego organ ten uznał, że w tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Organ odwoławczy już po przedstawieniu stanu sprawy w swojej decyzji powołał się na stanowisko organu pierwszej instancji w tej mierze i wskazał, że szacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, przy uwzględnieniu stanu zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilości zakupionego paliwa, jego średniego zużycia przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średniej ceny ważonej usługi za 1 km stwierdzając przy tym , że uzasadniono jednocześnie brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej. 10.3 Nie ulega wątpliwości to, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji z zastrzeżeniem art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie może się więc ograniczyć tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Z zaskarżonej decyzji wbrew jednak temu co przyjął Sąd pierwszej instancji można mimo pewnej lakoniczności wyczytać, że organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania w tej sprawie metody porównawczej zewnętrznej, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę to, że organ odwoławczy uprzednio uchylił decyzję organu pierwszej instancji właśnie z tego powodu, że organ ten nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku Sądu z 3 lipca 2008 r. Przyjęcie w tej sytuacji w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadnione, tym bardziej, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku wątpliwości Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę związane były z brakiem uzasadnienia zastosowania jedynie metody porównawczej zewnętrznej, a nie innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, WSA w wyroku z 3 lipca 2008 r. podzielił bowiem stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania innych metod określonych w tym przepisie. 11. Trafnie też organ zarzuca, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przy zastosowaniu innych metod szacowania niż opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w kwestii ilości spalanego paliwa istnieje potrzeba w tej sprawie skorzystania z pomocy biegłego. Bez względu na przyjętą metodę szacowania z uwagi na treść art. 23 § 5 w związku z § 4 tego artykułu określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania powinien więc dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu rzeczy. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Powołanie biegłego jest więc konieczne, gdy nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych wyjaśnienie zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi przy tym o kwestie dotyczące stanu faktycznego. W sprawie tej Skarżący stwierdził, w swoim oświadczeniu, iż najczęściej używanym samochodem w działalności prowadzonej przez niego był samochód marki S., zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km. W sytuacji, gdy organy określając te ilości oparły się na oświadczeniu skarżącego, przyjmując przy tym najwyższą normę zużycia paliwa podaną przez niego, to trudno podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organy nie miały podstawy do oparcia się na tym oświadczeniu w tej mierze i by należało w związku z tym zasięgnąć opinii biegłego. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą tego typu musiał mieć pełną orientację co do ilości zużywanego paliwa w używanych przez siebie w działalności gospodarczej pojazdach. Nie ma więc większego znaczenia późniejsze powoływanie się przez skarżącego na to, że samochód ten mógł spalać więcej. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie było więc podstaw do uznania, że istnieje potrzeba dalszego badania kwestii dotyczącej zużycia paliwa przez samochody używane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. 12. Wobec powyższych rozważań trafny też okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. 13. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.