I FSK 1078/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1164/17 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez M.G. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2017 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 8 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 8 maja 2017 r. przyznał M.G. (dalej: "strona" lub "skarżący"), wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wynagrodzenie w kwocie 240 zł plus podatek VAT według stawki 23%. Organ podatkowy z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka"), wnioskiem z 5 lipca 2016 r., wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W odpowiedzi na powyższe, wskazany ostatnio organ, poinformował o wyznaczeniu skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z 28 października 2016 r. organ wyznaczył skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora uprawnionego do reprezentacji spółki w związku z koniecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Postanowieniem z 4 listopada 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 2 marca 2017 r., sygn. akt [...] ustanowił dla spółki kuratora, zobowiązując go do reprezentowania spółki. Tym samym tymczasowe pełnomocnictwo szczególne dla skarżącego wygasło z dniem 2 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ustalaniu wynagrodzenia dla skarżącego powołał się na art.138 n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270 a oraz 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 41b ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ze zm., dalej: "u.d.p.") oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4 ust 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153, dalej: "rozporządzenie MS"). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 29 września 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci nieznanych skarżącemu (z uwagi na tajemnicę skarbową) innych dokumentów urzędowych wydanych wobec spółki w szczególności w postaci decyzji o zabezpieczeniu bądź decyzji wymiarowej, na których podstawie było możliwe określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. i tym samym określenie wartości przedmiotu sprawy i ustalenie wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niespornym jest, że przedmiotem sprawy była kontrola prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r., a więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Wprawdzie wobec niezakończenia kontroli podatkowej i braku protokołu kontroli podatkowej, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 8 maja 2017 r. brak było dokumentu urzędowego, z którego wynikałaby wartość przedmiotu sprawy. Jednak organ w celu prawidłowego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS mógł powstrzymać się z wydaniem swojego postanowienia do czasu zakończenia kontroli podatkowej i sporządzenia protokołu kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby w sprawie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę spółki do kategorii "pozostałych spraw". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi pomimo tego, że postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i w efekcie nie oddaleniu skargi, 2. prawa materialnego, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MS poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, w której można wskazać wartość przedmiotu sprawy, w sytuacji gdy sprawa ta powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "pozostałe sprawy" zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie ma nawet decyzji organu pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organom podatkowym popełnienia błędu subsumcji w zakresie zakwalifikowania sprawy do kategorii "pozostałych spraw", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, że do kategorii "pozostałe sprawy" nie kwalifikują się sprawy, w których organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji, a udział takiego pełnomocnika jak sama nawet nazwa wskazuje jest tymczasowy i na rożnym etapie prowadzonego postępowania, w sytuacji gdy taka sprawa należy właśnie do wskazanej przez organ kategorii. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki. Kwestią objętą sporem jest zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, zdaniem którego organ w celu prawidłowego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS mógł powstrzymać się z wydaniem swojego postanowienia do czasu zakończenia kontroli podatkowej i sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, bądź samodzielnie określić przewidywaną wartość przedmiotu sprawy, jest zbyt daleko idące i nie może zostać podtrzymane. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługują na uwzględnienie – rację ma w szczególności organ podatkowy twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MS poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie ma nawet decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego. Dopiero postępowanie podatkowe, jak również późniejsze ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Charakter kontroli podatkowej jest odmienny, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Celem postępowania podatkowego jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może stanowić § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Gdyby ustawodawca chciał, aby pełnomocnik, o którym mowa otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w stałej wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, to wprost dałby temu wyraz wskazując, że za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. W art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej prawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. Pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, nie występuje w procedurze podatkowej, zatem odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej. W przedmiotowej sprawie nie została wydana wobec spółki G. decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było zatem możliwości ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego biorąc pod uwagę konkretną kwotę wymiaru podatku. Protokół kontroli podatkowej stanowi jedynie jeden z dowodów weryfikowanych w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Określona w nim wartość może ulec zmianie w toku postępowania. W toku kontroli podatkowej nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", to taki rodzaj sprawy należy zakwalifikować do "pozostałych spraw". Tym samym będzie to podstawa do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie będzie to kwota określona w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, powiększona o należny podatek VAT, tak jak uczynił to organ. Powyżej przedstawiona ocena jest zgodna z tezami wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1361/19 (publ. dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu weźmie pod uwagę zawarte w niniejszym uzasadnieniu stanowisko, przede wszystkim okoliczność, że na etapie kontroli podatkowej nie występuje "wartość przedmiotu sporu" i organ podatkowy nie może samodzielnie określić przewidywanej wartości przedmiotu sprawy na potrzeby wyliczenia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)