I FSK 1361/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/18 w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów od organu na rzecz skarżącego. 1.2. W uzasadnieniu sąd przedstawił następujący stan sprawy. Z uwagi na brak organów powołanych do reprezentacji G. Sp. z o.o.; (dalej: spółka), a tym samym brak możliwości wszczęcia kontroli podatkowej wobec ww. podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu spółki. Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła doradcę podatkowego P. P.; (dalej: skarżący), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki. W dniu 31 maja 2017 r. NUS wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Na skutek bezskutecznych prób skontaktowania się ze skarżącym, NUS wezwał w dniu 11 sierpnia 2017 r. skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, w celu doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ww. pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. poz. 800 z późn. zm.), zwanej dalej: O.p. W związku z niestawieniem się skarżącego w siedzibie organu podatkowego w wyznaczonym terminie wszczęcie kontroli w spółce nastąpiło z mocy prawa w dniu 11 września 2017 r. Pismem z dnia 18 września 2017 r. kontrolujący skierowali do skarżącego wezwanie do okazania dokumentów źródłowych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwania w dniu 4 października 2017 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny nie przedłożył żądanej dokumentacji. Do dnia sporządzenia protokołu kontroli podatkowej tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli, nie przedłożył żądanej dokumentacji ani nie nawiązał kontaktu z kontrolującymi. Protokół ww. kontroli podatkowej został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2017 r. W dniu 8 grudnia 2017 r. skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Następnie w dniu 18 grudnia 2017 r. złożył pismo zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w treści którego zawarł wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w zakresie reprezentacji spółki w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W treści tego wniosku skarżący wskazał, iż jego dotychczasowy nakład pracy w niniejszej sprawie wyniósł 30 godzin roboczych i był następstwem odbytych podróży służbowych, przeglądania oraz wykonywania fotokopii akt kontroli podatkowej, przeglądania oraz wykonywania fotokopii akt rejestrowych spółki, analizy łącznie ok. 500 kart pod kątem ustaleń faktycznych i oceny prawnej, poszukiwania środków dowodowych na okoliczności istotne w niniejszej sprawie, sporządzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W złożonym wniosku skarżący wskazał, że opłata z tytułu pomocy prawnej udzielonej na rzecz spółki z urzędu, nie została uiszczona ani w całości, ani w części. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., NUS przyznał tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu spółki wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji w wysokości 295,00 zł (240,00 zł + 55,00 zł VAT). W dniu 4 maja 2018 r. doradca podatkowy złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. 1.3. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia DIAS wskazał, że z uwagi na brak ostatecznej wartości należności pieniężnej, organ I instancji prawidłowo zastosował przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem, zgodnie z którym określił wartość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 240,00 zł, powiększonego o podatek VAT w wysokości 55,00 zł, w myśl § 2 ust. 3 rozporządzenia. DIAS podkreślił również, że organ podatkowy I instancji, mając na uwadze § 2 ust. 1 rozporządzenia, nie dokonał obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej wartości wynagrodzeń unormowanych w § 3 pkt 2 tego rozporządzenia. Co więcej dokonując analizy udziału tymczasowego pełnomocnika szczególnego, DIAS uznał, że zaangażowanie skarżącego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce polegało głównie na stawiennictwie w siedzibie organu I instancji w dniu 8 grudnia 2017 r., tzn. już po zakończeniu kontroli podatkowej i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, a następnie w dniu 18 grudnia 2017 r., tj. po złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, w treści których zawarł wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Oceniając zatem działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w niniejszej sprawie, stopień zaangażowania w rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania kontrolnego oraz nakład pracy, z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czas poświęcony na ich wykonanie oraz charakter sprawy DIAS stwierdził, że czynności, jakie wykonał w sprawie skarżący, nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były to czynności standardowe, nie wykraczające poza te, jakie powinien wykonać w ramach zwykłej staranności wymaganej od doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla strony postępowania kontrolnego. DIAS zważył również, że w trakcie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego skarżący nie złożył ani żadnych wniosków dowodowych, ani żadnych wyjaśnień w przedmiocie kontroli, czy też nowych dokumentów. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze wniesionej w dniu 19 lipca 2018 r. na postanowienie DIAS z dnia 7 czerwca 2018 r. zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 270a O.p. w związku z art. 264 O.p. w związku z art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 291 § 1 O.p. poprzez niewydanie odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania z kontroli podatkowej spółki oraz odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z dnia 14 listopada 2017 r. kontroli podatkowej spółki; 2) § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie kosztów postępowania z kontroli podatkowej spółki; 3) § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sprawy kosztów postępowania z kontroli podatkowej spółki oraz bezpodstawne niezastosowanie do sprawy kosztów postępowania z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej spółki z dnia 14 listopada 2017 r.; 4) § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia w związku z § 4 ust. pkt 1 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pominięcie charakteru sprawy oraz jej okoliczności, w szczególności: - tego, że przedmiotem kontroli podatkowej było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.12.2011 r. - 31.12.2012 r.; - wysokości ustalonej należności pieniężnej tytułem zaniżonego podatku należnego od towarów i usług w łącznej kwocie 839.201,18 zł, - wysokości ustalonej należności pieniężnej tytułem zawyżonego podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 6.048 744,00 zł, - obowiązku wykonywania przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego z urzędu w osobie doradcy podatkowego pomocy prawnej wyłącznie dla dobra oraz w interesie kontrolowanej spółki oraz zakazu podejmowania jakichkolwiek działań, które choćby pośrednio mogłyby doprowadzić do skutków będących w interesie organu podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawne nieustalenie opłaty tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 150% kwoty wynagrodzeń, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia; 5) art. 233 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz nieuchylenie w całości postanowienia NUS z dnia 10 kwietnia 2018 r. oraz nieorzeczenie co do istoty sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kwestią sporną jest w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia. 3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w ramach kontroli podatkowej możliwe jest ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia oraz czy organ podatkowy może miarkować wysokość wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Na wstępie sąd podkreślił, że podziela stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli zgodnie z art. 291 O.p. nie wszczyna odrębnego postępowania. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w sprawie kosztów kontroli podatkowej powinno obejmować również wynagrodzenia za sporządzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz zgodnie z art. 270a O.p. mieć formę postanowienia. Słusznie organ zwrócił uwagę na niewątpliwy związek pomiędzy protokołem kontroli a zastrzeżeniami do niego. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu wyrażonego w skarżonym postanowieniu, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż na etapie kontroli podatkowej nie funkcjonuje pojęcie "wartości przedmiotu zaskarżenia". Pojęcie takie pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia czyli stosowanie – jak wskazano powyżej – z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w kontroli podatkowej odpowiada należność pieniężna. Przede wszystkim należy zauważyć, że sądy administracyjne zajęły jednolite stanowisko, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna (art. 216 P.p.s.a.). Na etapie kontroli podatkowej podobnie jak na etapie postępowania podatkowego również nie funkcjonuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażone wprost. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. protokół kontroli zawiera w szczególności opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. W związku z powyższym protokół kontroli nie jest wyłącznie "odbiciem" stanu faktycznego zastanego u kontrolowanego. Ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, zatem również na etapie kontroli podatkowej należy stwierdzić, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada należności pieniężnej. Podkreślić bowiem należy, że zastosowanie do etapu kontroli podatkowej § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a do postępowania podatkowego § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionej dysproporcji w wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego. Etap kontroli podatkowej, a w szczególności sporządzenie i zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu kontroli jest często związany z istotnym nakładem pracy, wymaga bowiem zapoznania się przez doradcę podatkowego z całością zebranego materiału dowodowego, jego analizą i wskazaniem ewentualnych zastrzeżeń. Ponadto powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować kontrolę podatkową i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Sąd podzielił pogląd organów, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Przy tym organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 rozporządzenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który orzeczenie sądu I instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 216 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, w związku z czym już na etapie kontroli podatkowej wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada wartości pieniężnej, podczas gdy na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu przez sąd, że w sprawie ma zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, a nie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo braku skonkretyzowanej kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych (określonego zobowiązania podatkowego) wynagrodzenie doradcy podatkowego na etapie kontroli podatkowej powinno zostać przyznane jak w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 295 zł. Kwestią sporną jest zaś zakres stosowania § 3 rozporządzenia. 5.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji, zdaniem którego zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, w związku z czym również na etapie kontroli podatkowej należy stwierdzić, że wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada należności pieniężnej, jest zbyt daleko idące i jako takie nie może zostać podtrzymane. 5.4.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługują zatem na uwzględnienie – rację ma w szczególności organ, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, w związku z czym już na etapie kontroli podatkowej wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada wartości pieniężnej. Należy bowiem wskazać, że (jak zasadnie podnosi kasator) na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji błędne jest uznanie przez sąd, że w sprawie ma zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, a nie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. 5.4.2. Również drugi ze sformułowanych zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo braku skonkretyzowanej kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych (określonego zobowiązania podatkowego) wynagrodzenie doradcy podatkowego na etapie kontroli podatkowej powinno zostać przyznane jak w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna – jest zasadny. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego; dopiero postępowanie podatkowe, jak również późniejsze ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Natomiast charakter kontroli podatkowej jest odmienny, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Różny jest wszak cel postępowania podatkowego, którym jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości od celu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Może być też tak, że wskazana w protokole kontroli kwota uszczupleń należności podatkowych będzie znaczenie odbiegać od kwoty określonej lub ustalonej w drodze decyzji podatkowej. Dlatego prawidłowe było zastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przywołać w tym miejscu należy wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18 (CBOSA), w którym sąd – w sprawie, która została jednak zakończona wydaniem decyzji określającej spółce, za którą działał tymczasowy pełnomocnik szczególny, zobowiązania podatkowego w odmiennej niż zadeklarowana wysokości - stwierdził: "Sposób określenia wysokości wynagrodzenia w tym akcie (rozporządzenie MS z dnia 31 stycznia 2011 r.) został przedstawiony dwojako, w zależności od tego, czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, czy też nie. W pierwszym przypadku wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy, w drugim zaś rozporządzenie przewiduje wynagrodzenie w formie ryczałtu. Oba opisane sposoby określenia wynagrodzenia dotyczą również tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W tym zakresie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może stanowić § 3 ust. 1 pkt 1 analizowanego rozporządzenia. Trafne jest spostrzeżenie, że gdyby ustawodawca chciał, aby pełnomocnik, o którym mowa otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w stałej wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to wprost dałby temu wyraz wskazując, że za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. W art. 138n § 3 O.p. prawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (...). Jakkolwiek pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, o którym była już mowa, nie występuje w procedurze podatkowej, to odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej. (...) W związku z tym, że postępowanie, w którym skarżący tymczasowo działał za spółkę, zakończyło się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty VAT do zwrotu, należnością pieniężną, stanowiącą podstawę do ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu będzie suma wartości wynikających z wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji oraz wartości wynikających z zanegowanego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Efektem tego postępowania było bowiem stwierdzenie nieistnienia prawa do zwrotu nadwyżki VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia w miejsce deklarowanego zwrotu - zobowiązania podatkowego o określonej wysokości". 5.5. Nie może też umknąć uwagi minimalny wkład pracy byłego tymczasowego pełnomocnika szczególnego reprezentującego spółkę G. Sp. z o.o. w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy w ramach kontroli podatkowej. Z pewnością czynności te nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były to czynności co najwyżej standardowe. Pełnomocnik nie składał żadnych wyjaśnień ani dokumentów, nie wnosił o przeprowadzenie dowodów, nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, nie stawił się w miejscu przeprowadzenia kontroli, nie przedłożył żądanej dokumentacji, nie nawiązał kontaktu z kontrolującymi. 5.6. Na koniec NSA pragnie odnieść się do argumentu sądu I instancji, mającego uzasadniać przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenie wyższe niż ryczałtowe – mianowicie WSA w Warszawie stwierdził, że "Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej". Nie kwestionując formalnej poprawności powyższych twierdzeń, są one jednak – w szczególności zdanie pierwsze – znacznym uproszczeniem i nie mogą mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie o przyznanym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzeniu z tytułu pełnienia tej funkcji. Owszem, doradca podatkowy osobiście "nie składał oferty" w danej sprawie, jednakże możliwość bycia wyznaczonym do pełnienia tej funkcji wiąże się nierozerwalnie z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego i ma należyte umocowanie ustawowe (art. 138m i art. 138n O.p.). 5.7. Uwzględniając poczynione dotychczas wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.