II FSK 2502/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1559/17 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów reprezentacji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1559/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...], wydane wobec J. P. (dalej jako: "Skarżący") w przedmiocie zwrotu kosztów reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący został wyznaczony do reprezentowania S. [...] Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka") przed organami podatkowymi w zakresie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w rozumieniu art. 138m i 138n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Po zakończeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego Skarżący wystawił fakturę, w której wykazał wynagrodzenie za tymczasowe pełnomocnictwo na kwotę 8.856 zł. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów reprezentacji w wysokości 8.856 zł i przyznał mu koszty w wysokości 295,20 zł. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy o.p. nie przewidują różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, ponieważ w o.p. nie występuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia w podobnym ujęciu jak czyni to ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), czy należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Z kolei "odpowiednie zastosowanie" z art. 138n § 3 o.p. nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej. W skardze złożonej do WSA w Warszawie, Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie błędną wykładnię § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie"), a także niezastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadną przytoczył treść art. 138m § 1 i art. 138n § 3 o.p., a następnie wskazał że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie oznaczało to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Przyjęcie poglądu, że o.p. nie różnicuje spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, prowadziłoby do sytuacji, w której osoba pełniąca funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego zawsze otrzymywałaby wynagrodzenie przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Sąd zaznaczył przy tym, że ma świadomość, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że sprawa, w której Skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik, zakończona została wydaniem decyzji z dnia 7 listopada 2016 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości 1.870 zł. Wobec tego kwota ta jest rzeczywistą należnością pieniężną, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie i jej wysokość powinna zostać uwzględniona przez organ przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd za bezzasadne uznał domaganie się przez Skarżącego przyznania wynagrodzenia przy uwzględnieniu kwoty 874.000 zł. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145a p.p.s.a., przez przytoczenie w sposób nieuprawniony w uzasadnieniu wyroku uchylającego postanowienie organu, w ramach "wskazań co do dalszego postępowania" zobowiązania organu do dokonania rozstrzygnięcia według określonego przez Sąd stanu faktycznego, wyrażającego się wskazaniem konkretnej kwoty do wyliczenia wynagrodzenia pełnomocnika, w sytuacji kiedy Sąd uchylając zaskarżone postanowienie wskazał art. 145 § 1 lit. c, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 p.p.s.a., jak wskazano w art. 145a p.p.s.a.; - art. 135 p.p.s.a., przez niedokonanie czynności określonych w tym przepisie (pomimo powołania się na ten przepis w uzasadnieniu), polegających na uchyleniu postanowienia organu, w sytuacji kiedy zgodnie z ustawą o.p., to organ jest zobowiązany do ustalenia i wypłacenia wynagrodzenia dla pełnomocnika szczególnego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do powtórnego rozpoznania z uwzględnieniem dyrektywy zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na swoistość przedmiotowej sprawy, która przejawia się w tym, że Skarżący kwestionuje wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający jego skargę. Wydane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest korzystne dla Skarżącego co do sposobu rozstrzygnięcia zasadniczego sporu, który powstał na etapie postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że organy podatkowe orzekając o wysokości jego wynagrodzenia jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego niezasadnie przyjęły stawkę właściwą dla tzw. "pozostałej sprawy", w której nie występuje należność pieniężna jako wartość przedmiotu zaskarżenia. Jednocześnie w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał na rzeczywistą – jego zdaniem – należność pieniężną, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, którą to wysokość organ powinien uwzględnić przy ponownym orzekaniu o wynagrodzeniu Skarżącego. Kwota przyjęta przez Sąd różni się jednak od wskazanej przez Skarżącego i w istocie tego problemu dotyczy skarga kasacyjna. Skarżący kwestionuje zatem fragment uzasadniania wyroku, w którym Sąd nakazuje obliczyć, w odmienny sposób od proponowanego przez stronę, wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie, w której Skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Choć w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie zaś samego uzasadnienia, to nie budzi wątpliwości, że strona nie godząc się z uzasadnieniem wyroku pierwszoinstancyjnego lub jego częścią może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3138/13 oraz przywołane tam orzecznictwo). Tyle, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nawet nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wówczas stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę sądowoadministracyjną, to nawet mylne uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wtedy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu NSA. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Skarżący oparł swą skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednak żaden z zarzutów wymienionych w petitum złożonego środka odwoławczego nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Po pierwsze nie może być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145a p.p.s.a. W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/11, dostępny w CBOSA). Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera zaś wszystkie elementy wymagane w przytoczonej regulacji. W motywach zaskarżonego wyroku zwięźle przytoczony został stan sprawy, przytoczone także zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga została uwzględniona (niezależnie od tego, czy wszystkie te motywy można uznać za trafione). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwia zatem przeprowadzenia kasacyjnej kontroli tego orzeczenia. Tylko odmienny stan rzeczy uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Trzeba wszak przyznać rację Skarżącemu, że ustalenie stanu faktycznego należy do kompetencji organu, Sąd administracyjny pierwszej instancji – jako "sąd prawa" - ma zaś obowiązek dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Wytknięcie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu tego typu działania wymaga jednak sformułowania właściwych zarzutów. Za takie nie można uznać podniesionych w złożonym środku odwoławczym zarzutów naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145a p.p.s.a. Wykroczenie poza ustalenia organów administracji, dokonanie przez Sąd własnych ustaleń i wyręczenie w tym zakresie organu podatkowego stanowić może o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., jednakowoż takiego zarzutu w rozpatrywanym przypadku zabrakło. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje również drugi z postawionych zarzutów kasacyjnych, dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. Niewątpliwie w sprawie tej Sąd wojewódzki w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przywołał ten przepis, lecz sentencja wyroku nie wskazuje aby w rzeczywistości został on zastosowany (uchylone zostało jedynie zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji). Jest to oczywiste uchybienie, ale nie ma ono jednak wpływu na wynik tej sprawy. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (zob. np. A. Kabat, Komentarz do art. 135 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2018). Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie uniemożliwia załatwienia sprawy Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał na uchybienia organów w zakresie ustalenia Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego i zawarł wskazówki, w jaki sposób organ, do którego sprawa wraca powinien zachować się ponownie rozpoznając sprawę. Choć zalecenia te są częściowo błędne - o czym w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - to nie zmienia to oceny, że rozpoznawany zarzut nie mógł doprowadzić do uwzględnia skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydane w przedmiocie zwrotu kosztów reprezentacji. W tej sprawie zachodzi jednak konieczność weryfikacji motywów zaskarżonego wyroku. W tym celu i dla potrzeb klarowności wywodu oraz przejrzystości zaleceń kierowanych do organu podatkowego rozpatrującego sprawę, konieczne jest odniesienie się do rozumienia przepisów dotyczących ustalania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Wątpliwości nie może budzić przy tym prawidłowość obranego kierunku wydanego w tej sprawie wyroku pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377). W oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Sposób określenia wysokości wynagrodzenia w tym akcie został przedstawiony dwojako, w zależności od tego, czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, czy też nie. W pierwszym przypadku wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy, w drugim zaś rozporządzenie przewiduje wynagrodzenie w formie ryczałtu. Oba opisane sposoby określenia wynagrodzenia dotyczą również tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W tym zakresie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może stanowić § 3 ust. 1 pkt 1 analizowanego rozporządzenia. Trafne jest spostrzeżenie, że gdyby ustawodawca chciał aby pełnomocnik, o którym mowa, otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w stałej wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to wprost dałby temu wyraz wskazując, że za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. W art. 138n § 3 o.p. prawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, tym samym odesłał do odpowiedniego stosowania całego aktu wydanego na podstawie tej delegacji, nie zaś tylko jego części i to – wedle stanowiska organu w niniejszej sprawie - z niezrozumiałych względów mającej dotyczyć jedynie określenia wynagrodzenia w sprawach nie mających pieniężnego charakteru, choć niewątpliwie sprawa w której został ustanowiony Skarżący jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dotyczyła należności pieniężnej. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że należność pieniężna, stanowiącą podstawę tzw. "widełkowego" ustalenia w tej sprawie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, ogranicza się do wysokości określonego Spółce (reprezentowanej przez Skarżącego) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Jakkolwiek pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, o którym była już mowa, nie występuje w procedurze podatkowej, to odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej. Trzeba zauważyć, że przywołany akt wydany został w związku z czynnościami wykonywanymi przez doradców podatkowych w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli działania bądź zaniechania organów. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona jednocześnie wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.). W sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne pobiera się również wpis stosunkowy (art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a). Judykatura stoi na stanowisku, że ustawodawca miał na myśli sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną bądź stwierdzające jej istnienie lub nieistnienie (zob. np. postanowienie NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. I FZ 468/13, LEX nr 1400582). Choć powyższe poglądy wyrażone zostały na tle przepisów regulujących postępowanie przez sądami administracyjnymi, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one pomocne w zakresie ustalenia wysokości należności pieniężnej, o którą toczy się spór w postępowaniu podatkowym i która stanowić będzie podstawę do obliczenia wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu na podstawie § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 o.p. Odnosząc te uwagi do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w wydanej wobec Spółki decyzji z dnia 7 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty 2016 r. w kwocie 1.870 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty VAT do zwrotu w wysokości 872.268 zł. Wskazuje na to wyraźnie treść uzasadnienia tej decyzji (k. 189 i nast. akt administracyjnych). W związku z tym, że postępowanie, w którym Skarżący tymczasowo działał za Spółkę, zakończyło się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty VAT do zwrotu, należnością pieniężną, stanowiącą podstawę do ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu będzie suma wartości wynikających z wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji oraz wartości wynikających z zanegowanego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obie te wartości obejmują faktyczny spór między podatnikiem (spółką) a organem prowadzącym kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, zakończone wymienioną wyżej decyzją. Efektem tego postępowania było bowiem stwierdzenie nieistnienia prawa do zwrotu nadwyżki VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia w miejsce deklarowanego zwrotu - zobowiązania podatkowego o określonej wysokości. Ta okoliczność umknęła Sądowi pierwszej instancji, dlatego w tej części zaleceń co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny koryguje uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustalą wartość przedmiotu zaskarżenia uwzględniając powyższe uwagi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.