V SA/Wa 835/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. PGNiG T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zaskarżyła w całości interpretację indywidualną nr (...) (dalej: Interpretacja zmieniająca) wydaną w dniu (...) lutego 2017 roku przez Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ), którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2014 r. o nr (...) PGNiG T. S.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, działając jako podmiot zużywający, kupuje i zużywa m.in. olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 47. Olej ten wykorzystywany jest jako paliwo pomocnicze w kotłach parowych, znajdujących się w elektrociepłowniach Wnioskodawcy. Produkowana jest tam energia elektryczna oraz ciepło, wykorzystywane do ogrzewania aglomeracji w. Przy czym proces wytwarzania energii elektrycznej oparty o parę wodną, odbywa się wg obiegu cieplnego. Oznacza to, że ciepło wytworzone w kotle w postaci pary, wykorzystane zostaje do produkcji energii elektrycznej (para porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię). Ciepło odpadowe z tego procesu odprowadzane jest poprzez wyloty czy upusty turbin. W instalacjach Wnioskodawcy ciepło pozostałe po produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywane jako ciepło użyteczne, np. do ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne (głównie na cele grzewcze centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej). Wnioskodawca zamierza nabywać olej wykorzystywany w kotłach parowych jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stanowi to konsekwencję tego, że wyrób ten wykorzystywany jest w kotłach parowych do produkcji energii elektrycznej. Wnioskodawca posiada metodologię pozwalającą jej na podział ilości oleju wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Jednak tego rodzaju wyliczenia przeprowadzane są wyłącznie dla celów księgowo-rozliczeniowych i sprawozdawczych (m.in. zgodnie z wymogami Prawa Energetycznego Wnioskodawca raportuje takie dane do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki). Faktycznie bowiem, olej wykorzystywany jest w jednym procesie technologicznym, w którym produkuje się energię elektryczną, a następnie ciepło zużywane jest w celach użytkowych. Zatem dopiero po wyprodukowaniu energii elektrycznej i zaabsorbowaniu ciepła jako ciepła użytecznego lub technologicznego, oraz na podstawie prowadzonych ewidencji. Wnioskodawca jest w stanie określić, jaką ilość zużytego oleju można ewidencyjnie przypisać dla produkcji energii elektrycznej, a jaką dla ciepła. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym całości czy tylko części oleju wykorzystywanego do podgrzewania kotłów parowych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, opisanym powyżej? Czy jeżeli Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia tylko dla części oleju, to ma prawo do rozliczenia zużywanego oleju i zapłaty akcyzy od części zużycia w sposób opisany poniżej? Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż olej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, w jaki sposób będzie wykorzystywane ciepło odpadowe, tj. czy będzie ono emitowane do środowiska, czy będzie wykorzystywane jako ciepło użyteczne czy technologiczne. Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym wskazane w pkt wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Jednocześnie wskazuje, iż w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały, oznaczone kodem CN 2710, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Powyższe Wnioskodawca konkluduje, iż olej (oznaczony kodem CN 2710 19 47), wykorzystywany do podgrzewania kotłów parowych, należy do wyrobów akcyzowych, a dokładniej, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej i podlega zwolnieniu od akcyzy ze względu na zużywanie w procesie produkcji energii elektrycznej. Specyfika procesu technologicznego, występującego u Wnioskodawcy powoduje, że całość oleju zużywanego w kotłach parowych, zużywana jest do produkcji energii elektrycznej. Spalanie oleju powoduje wydzielanie się ciepła i wytworzenie pary, która napędza turbiny produkujące energię elektryczną. Zdaniem Wnioskodawcy takie ukształtowanie procesu technologicznego, przesądza, że mamy do czynienia ze zużyciem oleju opałowego w procesie produkcji energii elektrycznej. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, pewna ilość ciepła pozostającego po jego wykorzystaniu do napędu turbin parowych, zostaje następnie wykorzystana jako ciepło użyteczne. Jednak dalsze wykorzystanie pary, po wyprodukowaniu energii elektrycznej, jest jedynie sposobem na zagospodarowanie strat energii, które powstają w procesie jej produkcji. Fakt, że po produkcji energii elektrycznej ciepło odpadowe z turbin jest absorbowane i wykorzystywane na cele gospodarcze jako ciepło użyteczne czy też ciepło technologiczne, nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, dla celów zwolnienia od akcyzy istotne jest do czego wyrób zużywany jest w pierwszej kolejności, a nie dalsze ewentualne wykorzystanie odpadów poprodukcyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wykorzystanie oleju w procesie opisanym w stanie faktycznym wniosku podlega zwolnieniu na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, jako zużycie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast, dalsze wykorzystanie pary powstałej w wyniku spalenia oleju jest bez znaczenia, gdyż zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w momencie przeznaczenia wyrobu do celu określonego w art. 32 ust. 4 pkt 1. Końcowo Wnioskodawca nadmienił, że jego stanowisko potwierdza również nowelizacja przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej dokonana w roku 2010. Przed 1 lipca 2010 r. zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmowało jedynie wyroby energetyczne zużywane w elektrowniach. Ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), ten fragment przepisu został usunięty. Należy zatem uznać, że ma on zastosowanie do wyrobów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej zarówno w elektrowniach, jak i elektrociepłowniach. Interpretacją indywidualną z dnia (...) października 2014 r., Nr (...), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.w imieniu Ministra Finansów na wniosek PGNiG T. S.A. z siedzibą w W., stwierdzono, że prawidłowe jest powyższe stanowisko PGNiG T. S.A. z siedzibą w W., z którego wynika, iż Skarżąca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dla całości oleju wykorzystywanego w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Organ odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska, przyjmując w całości argumentację Skarżącej spółki. Następnie w dniu (...) lutego 2017 roku - wydaną w przez Ministra Rozwoju i Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w W. na mocy art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - wydano interpretację indywidualną nr (...), którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2014 r. o nr (...). W uzasadnieniu interpretacji zmieniającej organ wskazał, iż na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który określa, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W świetle zatem uregulowań krajowych, jak i unijnych zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby energetyczne zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej. W ocenie organu w niniejszej sprawie przedmiotem oceny prawnej jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do zwolnienia oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47, który zużywany jest przy produkcji energii elektrycznej oraz ciepła. Zużywanie oleju do produkcji energii elektrycznej i ciepła wskazuje Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym, co również wskazane zostało we wniosku, produkcja energii elektrycznej oraz ciepła odbywa się w elektrociepłowniach. Olej wykorzystywany jest jako paliwo pomocnicze w kotłach parowych. Służy on do wytworzenia ciepła (para), które porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię. Proces wytwarzania energii elektrycznej oparty jest bowiem o parę wodną i odbywa się według obiegu cieplnego. Część wytwarzanego ciepła (ciepło odpadowe) wykorzystywane jest jako ciepło użyteczne, np. do ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne (głównie na cele grzewcze centralnego ogrzewania i cieplej wody użytkowej w W.). Przedstawione zatem powyżej zdarzenie przyszłe to wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wnioskodawca stwierdza, iż jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim, a olej wykorzystywany jest w kotłach parowych znajdujących się w elektrociepłowniach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wykorzystanie oleju odbywa się w jednym procesie technologicznym, natomiast podział oleju wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła dokonywany jest dla celów księgowo-rozliczeniowych i sprawozdawczych. Z uwagi na powyższe nie można podzielić - zdaniem organu - stanowiska Wnioskodawcy uznającego, iż dla przedstawionego stanu faktycznego, olej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z brzmieniem, powołany przepis określa zwolnienie od akcyzy dla wyrobów energetycznych zużywanych w produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła dokonywana w związku z produkcją energii elektrycznej nawet, jeżeli jest to ciepło odpadowe nie zmienia faktu, że faktycznie olej zużywany jest w produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Ciepło powstaje na skutek jednoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (wytwarzanie energii elektrycznej z wykorzystaniem ciepła i ciepła odpadowego). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, iż Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym całości oleju wykorzystywanego do podgrzewania kotłów parowych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła opisanym powyżej. Ze zwolnienia od akcyzy korzystać będzie mógł bowiem jedynie olej, który zużyty zostanie przy produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie mając na uwadze powyższe, w zakresie pytania drugiego zauważyć należy, iż Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, iż posiada metodologię pozwalającą na podział ilości oleju wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła. Dla określenia zatem faktycznej ilości oleju zużytego przy produkcji energii elektrycznej przyjąć należy wyliczenia przeprowadzane dla celów księgowo- rozliczeniowych i sprawozdawczych (m.in. zgodnie z wymogami Prawa Energetycznego Wnioskodawca raportuje takie dane do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki). Stosownie do postanowienia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym). W konsekwencji wnioskodawca będzie miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz obliczyć i zapłacić należny podatek akcyzowy za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Reasumując Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, iż dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna w części stwierdzającej, iż Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do całości oleju wykorzystywanego w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła opisanym powyżej - należy uznać za nieprawidłowe. Spółka w dniu (...) lutego 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z (...) lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem nadanym w dniu (...) marca 2017 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa w Interpretacji zmieniającej, polegające na: błędnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z p. zm. dalej: ustawa akcyzowa), polegającej na uznaniu, ze olej wykorzystywany przez Spółkę w jej elektrociepłowniach do podgrzewania kotłów parowych w opisanym przez PGNiG T. procesie produkcji energii elektrycznej nie korzysta w całości ze zwolnienia z podatku akcyzowego, błędnej wykładni art. 14 ust, 1 pkt a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51 dalej: Dyrektywa Energetyczna) w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, polegającej na uznaniu, że olej wykorzystywany przez Spółkę w jej elektrociepłowniach do podgrzewania kotłów parowych w opisanym przez PGNiG Termika procesie produkcji energii elektrycznej nie korzysta w całości ze zwolnienia z podatku akcyzowego, naruszeniu przepisów postępowania art. 120 w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez Ministra na przesłankach pozanormatywnych i nadanie przez Ministra przepisowi ustawy akcyzowej brzmienia, niewynikającego z ustawy akcyzowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; aktualny t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach stwierdził, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została uwzględniona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 e § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że poza sporem jest, iż Skarżąca spółka spełnia wymogi zakreślone w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 oraz ust. 5-13 u.p.a. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że: Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. W odniesieniu do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym przez Skarżącą scenariuszu dojdzie do wystąpienia czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Organ w przedstawionym w interpretacji stanowisku uznał, że w świetle powyższych uregulowań krajowych, jak i unijnych, zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby energetyczne zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej. Minister wskazał przy tym, że przedmiotem oceny prawnej jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do zwolnienia oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 47, który zużywany jest przy produkcji energii elektrycznej oraz ciepła. Zużywanie oleju do produkcji energii elektrycznej i ciepła wskazuje Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym, co również wskazane zostało we wniosku, produkcja energii elektrycznej oraz ciepła odbywa się w elektrociepłowniach. Organ podkreślił, że olej wykorzystywany jest jako paliwo pomocnicze w kotłach parowych. Służy on do wytworzenia ciepła (para), które porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię. Proces wytwarzania energii elektrycznej oparty jest bowiem o parę wodną i odbywa się według obiegu cieplnego. Część wytwarzanego ciepła (ciepło odpadowe) wykorzystywane jest - jako ciepło użyteczne np. do ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne. Przedstawione zatem powyżej zdarzenie przyszłe - w ocenie organu - to wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wnioskodawca stwierdza, iż jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim, a olej wykorzystywany jest w kotłach parowych znajdujących się w elektrociepłowniach. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wykorzystanie oleju odbywa się w jednym procesie technologicznym, natomiast podział oleju wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej lub ciepła dokonywany jest dla celów księgowo-rozliczeniowych i sprawozdawczych. Z uwagi na powyższe - w ocenie Ministra - nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy uznającego, iż dla przedstawionego stanu faktycznego, olej wykorzystywany jako paliwo w kotłach parowych w całości będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołany przepis określa zwolnienie od akcyzy dla wyrobów energetycznych zużywanych w produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła dokonywana w związku z produkcją energii elektrycznej nawet, jeżeli jest to ciepło odpadowe, nie zmienia faktu, że faktycznie olej zużywany jest w produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Ciepło powstaje na skutek jednoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (wytwarzanie energii elektrycznej z wykorzystaniem ciepła i ciepła odpadowego). Organ stwierdził również, iż prawodawca unijny rozróżnił zwolnienie od akcyzy dla wyrobów energetycznych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej od zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, o którym mowa w art. 15 ust l lit d dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. W związku z powyższym gdyby intencja prawodawcy unijnego był inna, to wprost wyraziłby ją w dyrektywie Rady 2003/96/WE i określił zwolnienie od akcyzy również dla wyrobów energetycznych wykorzystywanych w procesie energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Taka okoliczność w ocenie Ministra jednak nie ma miejsca w zaskarżonej sprawie. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Na wstępie należy przypomnieć, iż wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (patrz: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142),. W art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy ustawodawca odwołuje się do procesu produkcji energii elektrycznej, który nie został zdefiniowany. Tym samym - przy braku legalnej definicji terminu użytego w przepisie prawa - skoro pierwszoplanowa rola przypada wykładni językowej, czyli opartej na takim znaczeniu użytych w nim słów, jakie mają w języku potocznym, mieć na względzie zarówno potoczne znaczenie pojęcia "proces" i "produkcja", jak i znaczenie techniczne tych pojęć. I tak np. Leksykon Naukowo Techniczny WNT, Warszawa 1984, definiuje "proces produkcji" jako zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; gdyż proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu, który przebiega w określonych komórkach produkcyjnych. Podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny. Ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola itd.). Natomiast proces technologiczny to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. Tym samym - w ocenie Sądu - zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do przygotowania ani też do podtrzymania tego procesu - jak to choćby ma miejsce w art. 30 ust. 6 u.p.a. Tym samym zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na tych etapach, w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych etapów, w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej. Jak to podkreślił w wyroku z dnia 20 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 419/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - należy przy tym mieć na uwadze, iż takie bezpośrednie, językowe rozumienie przepisu może doprowadzić do objęcia jego zasięgiem zdarzeń i czynności bardzo odległych od produkcji energii elektrycznej i luźno z nią związanych, jak np. ogrzewanie pomieszczeń, dowóz pracowników, dostawę czy wydobycie surowców energetycznych, co wszystko można zmieścić w szeroko rozumianym procesie produkcji. Stąd w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywana jest konieczność dalszego poprowadzenia wykładni tego przepisu i postawienia granic, do których znaczenie tego zwrotu może być rozciągane, bowiem trzeba mieć na uwadze tę zasadę wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, zgodnie z którą podlegają one wykładni ścisłej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2013 r. (wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 428/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonał wykładni prounijnej przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odniesienie jego treści do treści art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992.76.1) jako przepisu, który został implementowany do krajowego porządku prawnego właśnie przez art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. NSA podkreślił, że zwolnienie wyrobów energetycznych przewidziane w dyrektywie dotyczy produktów energetycznych "wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej". Stwierdził następnie, że implementacja tego przepisu, pomimo odmiennej redakcji art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym znajduje się zwrot "w procesie produkcji energii elektrycznej", została dokonana prawidłowo, a wykładnia przepisu krajowego powinna być dokonana z uwzględnieniem normy implementowanej. Ten wzgląd oraz fakt, że mamy do czynienia z przepisem określającym zwolnienie od podatku, wymaga ścisłej wykładni jak zawsze, gdy chodzi o odstępstwo od zasady. W konkluzji NSA stwierdził, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku, z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie produkcji energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych w urządzeniach jedynie transportujących wyroby energetyczne, których spalenie prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zgadzając się z tym sposobem rozumowania Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że wyrok NSA został wydany na gruncie konkretnego stanu faktycznego, odmiennego od tego, który tu występuje i również w nim NSA nie odstąpił od sformułowania "proces produkcji energii elektrycznej", ograniczając jego znaczenie do "bezpośredniego procesu produkcji". Jak zawsze w takich sytuacjach, kiedy mamy do czynienia z interpretacją słów użytych przez ustawodawcę i koniecznością zastosowania tak wyprowadzonych wniosków do konkretnego stanu faktycznego, zachodzi konieczność bliższego przyjrzenia się stanowi faktycznemu zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że proces wytwarzania energii elektrycznej oparty o parę wodną odbywa się wg obiegu cieplnego Rankine'a. Oznacza to tyle, że ciepło wytworzone w kotle w postaci pary, wykorzystane zostaje do produkcji energii elektrycznej (para porusza łopatkami turbiny wytwarzającej energię). Ciepło odpadowe z tego procesu odprowadzane jest poprzez wyloty czy upusty turbin. W instalacjach Spółki ciepło pozostałe po produkcji energii elektrycznej zwykle nie jest odprowadzane do środowiska w postaci podgrzewu wód powierzchniowych lub powietrza, ale jest wykorzystywane jako ciepło użyteczne, np. do ogrzewania budynków i przygotowania cieplej wody użytkowej oraz jako ciepło technologiczne (głównie na cele grzewcze centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej w W.). Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wszystkie procesy, jakie zachodzą w kotle są niezbędne do produkcji energii elektrycznej, bez nich nie jest możliwe wyprodukowanie energii i, co ważne, przebiegają w jednym ciągu w urządzeniu, w którym energia elektryczna będzie produkowana. Ciepło, które jest produktem ubocznym w tym procesie, jest produkowane w procesie produkcji energii elektrycznej. Na tym polega odmienność stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie w stosunku do tego, który występował w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA w cyt. sprawie sygn. akt I FSK 428/13, gdzie chodziło o olej zużywany w urządzeniach peryferyjnych, czyli takich, w których energia elektryczna nie jest produkowana (urządzenia transportujące wyroby energetyczne). Wprowadzenie oleju opałowego do kotła i jego podpalenie rozpoczyna bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej, temu służy i ten cel urzeczywistnia. Dzielenie procesu spalania oleju w kotle na takie podetapy, w których następuje produkcja energii elektrycznej i takie, w których jest produkowane ciepło, nie uwzględnia kompleksowego charakteru tych czynności, ma charakter sztuczny, ponieważ pomija ten fakt, że od chwili zapalenia oleju rozpoczyna sie proces produkcji energii elektrycznej i jest to proces bezpośredni, zaś wyprodukowane ciepło jest zjawiskiem ubocznym. W ocenie Sądu nie można mówić o produkcji w skojarzeniu, albowiem - jak to trafnie podniosła Skarżąca - ciepło to może nie być w ogóle wykorzystane i jako produkt uboczny być po prostu wydalane do atmosfery. Tym samym jest ono integralną częścią bezpośredniego procesu wytwarzania energii elektrycznej, którego nie można uniknąć, ale które nie musi być wykorzystywane w dalszy sposób. Nie można przy tym nie zauważyć, że ewentualny brak wykorzystania ciepła, które jest ubocznym skutkiem w produkcji energii elektrycznej, pozostawałoby w jawnej sprzeczności ze wspólnotową polityką proekologiczną. Organ dokonał nadto nieuprawnionej zawężającej interpretacji art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., stwierdzając, iż zwolnieniu podlegają wyroby energetyczne zużywane wyłącznie w procesie produkcji energii elektrycznej. Takie sformułowanie znajduje się w cyt. przepisie, lecz odnosi się do określenia przypadków zastosowania tego przepisu, jak i spełnieniu warunków w nim określonych, które zresztą Skarżąca spółka spełnia i nie jest to sporne między stronami. Organ wskazując na ową "wyłączność" zrobił to bez oparcia się na obowiązujących przepisach, nie wykazał też, dlaczego taką interpretację przyjął. W ocenie Sądu - mając na uwadze powyższe rozważania - interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz art. 14 ust, 1 pkt a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zarówno poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, jak też niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd pragnie przy tym na marginesie wskazać, iż organ wydając interpretację zmieniającą nie zastosował się do obowiązujących w tym względzie przepisów art. 14 e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ może zmienić wydaną przez siebie wcześniej interpretację indywidualną - jednak może to uczynić tylko z ważnych powodów wymienionych w cyt. przepisie, co nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na treść art. 146 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio, Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie ma - na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. - możliwości umorzenia postępowania organu wszczętego z urzędu w przedmiocie zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd w takim przypadku może jedynie stwierdzić wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa materialnego, co stanowi przesłankę odnośnie uwzględnienia skargi, wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Udzielając ponownie interpretacji organ winien mieć na uwadze powyżej dokonaną ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł), jak również zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).