III SA/Wa 1008/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. S. (dalej – "Skarżący") za zaległości podatkowe V. Sp. z o.o. (dalej – "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 44.720 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 20.037 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 139,38 zł oraz z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-06/2011 r., 08-12/2011 r. w łącznej kwocie 3.858 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 231,48 zł oraz określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Zdaniem Skarżącego, poza zajęciem rachunku bankowego Spółki, pozostałe czynności egzekucyjne miały charakter czynności pozornych, niezmierzających do zapewnienia skuteczności egzekucji wobec Spółki. Skarżący argumentował, że w roku 2011 r. Spółka posiadała znaczne aktywa obrotowe wynoszące według treści sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2011r. – 393.639,92 zł, natomiast organ egzekucyjny prowadzący postępowanie przeciwko Spółce, nie skierował egzekucji do majątku obrotowego. Skarżący wskazał również na zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w lipcu 2012 r. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w: tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne – egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-06/2011r., 08-12/2011 r. Terminy zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-06, 08-12/2011 r. upływały bowiem w dniach 20.04.2011 r. - 20.07.2011 r., oraz w dniach 20.09.2011 r.-20.12.2011 r. Z kolei termin zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. upływał w dniu 31.03.2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, dowód w przedmiotowej sprawie stanowi znajdujący się w aktach odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (według stanu na dzień 15.02.2016 r.), z którego wynika, że Skarżący wpisany został w KRS do składu zarządu dnia 13.12.2010 r., pełnił funkcję do 02.08.2012 r. Funkcję w zarządzie Skarżący pełnił jednoosobowo. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 12.07.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż kwestia ta nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ terminy płatności zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją upłynęły przed dniem odwołania Skarżącego z pełnionej funkcji. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych: - nr [...] (obejmującym zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. doręczonym w dniu 31.07.2012 r). wraz z zawiadomieniem z dnia 14.07.2009 r. do banku P.S.A.), - nr [...] (obejmującym odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-06/2011 r.) doręczonym w dniu 09.10.2012 r. wraz z zawiadomieniem do B.S.A.), - nr [...] (obejmującym odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 08-10/2011 r.) doręczonym w dniu 09.10.2012 r. wraz z zawiadomieniem do B.S.A.), - nr [...] (obejmującym odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 11-12/2011 r., doręczonym w dniu 09.10.2012 r. wraz z zawiadomieniem do B.S.A ). Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 23.07.2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. SA., tytułem częściowej realizacji zajęcia bank przekazał środki, które zaliczono na należne koszty egzekucyjne tj. w dniu 24.07.2012 r. – w: kwocie 2.690,73 zł, w dniu 06.08.2012 r. – w kwocie 200 zł. Ponadto organ egzekucyjny skierował następujące zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych: - z dnia 23.07.2012 r. do B.S.A. B.S.A. pismem z dnia 30.07.2012 r. poinformował, iż nie prowadzi dla Spółki rachunków bankowych podlegających zajęciu, - z dnia 23.07.2012 r. do A.S.A. A.S.A. pismem z dnia 23.07.2012 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla dłużnika wskazanego w zajęciu, - z dnia 28.09.2012 r. do B. P. S.A. Pismem z dnia 16.10.2012 r. B. P. S.A. poinformował, iż na rachunku bankowym brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Ponadto poinformował, iż rachunek został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, - z dnia 28.09.2012 r. do B. P. S.A. Pismem z dnia 17.10.2012r. B. P. S.A. poinformował, iż Spółka nie figuruje w ewidencji klientów B. P. S.A., - z dnia 28.09.2012 r. do B. M. S.A. Pismem z dnia 10.10.2012 r. B. M. S.A. poinformował, iż nie identyfikuje dłużnika wskazanego w przesłanym zawiadomieniu, - z dnia 28.09.2012 r. do B. B. W. S.A. Pismem z dnia 05.02.2013 r. B.Z. BZ W. S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych Spółki, - z dnia 28.09.2012 r. do I. B.S. I. B. S, pismem z dnia 14.11.2012 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunków bankowych Spółki, - z dnia 28.09.2012 r. do N. B. P. S.A. W odpowiedzi N. B. P.S.A. poinformował, iż wymieniony w: zajęciu klient nie został odnaleziony w bazie danych banku, - z dnia 14.07.2014 r. do B. P. S.A. Pismem z dnia 21.07.2014 r. B. P. S.A. poinformował, iż zajęta kwota nie może być przekazana, gdyż bank nie prowadzi rachunku na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organ egzekucyjny wystąpił o udzielenie informacji na temat posiadanych ruchomości, nieruchomości Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ministerstwo Sprawiedliwości, Departament Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 14.01.2014 r. poinformowało, iż wymienionego podmiotu nie znalezionego w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z otrzymanej odpowiedzi przekazanej przez CEPIK wynikało, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (pisma z dnia 08.07.2013 r., 27.11.2013 r.). W toku czynności egzekucyjnych ustalono również, iż Spółka nie figuruje w bazie CZM organu podatkowego. Pismem z dnia 26.11.2013 r. wystosowano wezwanie do Prezesa Zarządu Spółki Pana G. A. (ponoszącego odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe za okresy inne niż objęte zaskarżoną decyzją) o udzielenie informacji na temat majątku Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję – w szczególności podania numerów rachunków bankowych, kontrahentów, z którymi Spółka współpracuje, majątku ruchomego, położenia majątku nieruchomego oraz numerów ksiąg wieczystych. Wezwanie zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "podany adres nie istnieje, brak budynku ul. [...].". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, niezasadny jest zarzut odwołania, iż postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do majątku Spółki zostało ograniczone do zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym w B. P. S.A. oraz zapytań do wybranych banków o przekazanie informacji dotyczącej posiadanych rachunków bankowych. Nie sposób również podzielić poglądu prezentowanego w odwołaniu, iż poza zajęciem rachunku bankowego Spółki, pozostałe czynności egzekucyjne miały charakter czynności pozornych, nie zmierzających do zapewnienia skuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].11.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe – bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie zostały również spełnione przesłanki egzoneracyjne, tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został złożony. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...].04.2016 r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie i zaciąganie zobowiązań, by był w stanie w terminie spłacać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niewypełnienie tego obowiązku, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest przesłanką ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 (CIT–8) wykazała dochód w wysokości 308.463,44 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2011 r. wykazała zysk w wysokości 248.027,95 zł. Jednocześnie z bilansu na koniec 2011 r. podpisanego przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wynika, że zobowiązania (wszystkie krótkoterminowe) – wynosiły 95.611,87 zł. Na przedmiotowe zobowiązania składały się: zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 37.200 zł, z tytułu podatków w kwocie 58.391,87 zł. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta powstała już w kwietniu 2011 r. i miała charakter trwały. Świadczy to o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. W takiej sytuacji zwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanego przez niego podmiotu mogłoby mieć oparcie jedynie w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., co jest równoznaczne z koniecznością wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, czego jednakże Skarżący nie wykazał. Odnosząc się podnoszonej przez Skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z posiadanych przez Spółkę składników majątkowych tj. aktywów obrotowych, które na koniec 2011 r. wyniosły 393.639,92 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, które pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie dochodzonych należności. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wezwał Pana A.G. Prezesa Zarządu Spółki zarządu (ponoszącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe Spółki za inne okresy, niż objęte zaskarżoną decyzją) do udzielenia informacji na temat majątku Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego osoba ta nie wskazała jakiegokolwiek majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym zarzut braku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki, a tym samym braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki należy uznać za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że Skarżący dopiero w odwołaniu podniósł kwestię posiadania przez Spółkę majątku obrotowego na koniec 2011 r., co należy uznać za działanie spóźnione. W związku z powyższym, w ocenie organ odwoławczego, nie było podstaw do stwierdzenia zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący nie wskazał w sposób precyzyjny składników majątkowych, mogących stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wskazał na majątek Spółki, umożliwiający zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", a w więc nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mogących go uwolnić od odpowiedzialności W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 tej ustawy. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 O.p., przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki, mimo że brak było podstaw do uznania, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; - przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., przez brak rozważania materiału sprawy i dowolną ocenę dowodów dotyczących postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. W uzasadnianiu skargi argumentowano, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny nie były skierowane przeciwko wszystkim składnikom majątkowym Spółki. Czynności te ograniczyły się do dokonania zajęć środków na rachunkach bankowych oraz skierowania zapytań do banków o udzielenie informacji o ewentualnych, posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Czynności egzekucyjne przeciwko Spółce były prowadzone w okresie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Spółka posiadała aktywa obrotowe znacznie przekraczające zaległość podatkową. Aktywa te wynosiły 393.639,92 zł. Z akt postępowań egzekucyjnych jednoznacznie wynika, iż poza dokonanymi zajęciami oraz całkowicie bezcelowymi zapytaniami do Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ prowadzący egzekucję nie dokonał żadnych innych czynności zmierzających do zapewnienia skuteczności podjętym czynnościom egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 O.p.]. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego przepisu. Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dochodzone zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 2011 r. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu V. P. G. Sp. z o.o., w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 03-06/2011 r., 08-12/2011 r. (odpowiednio w dniu 31.03.2012 r. oraz 20.04.2011 r. - 20.07.2011 r., i 20.09.2011 r.-20.12.2011 r.) fakt ten potwierdzają odpisy akt z Sądu Rejonowego W., w tym m. in.: akt notarialny z dnia [...].11.2010 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 13 umowy spółki Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki; pełny odpis KRS nr [...] – stan na dzień 15.02.2016 r.; uchwała jedynego wspólnika spółki z dnia 12 lipca 2012 r,. o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu R. S., uchwała jedynego wspólnika spółki z dnia 20 marca 2012 r. zgodnie z którą w punkcie nr 3 Skarżący dostał absolutorium z wykonywania obowiązków za 2011 r. Zatem nawet gdyby uznać, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do12 lipca 2012 r. kiedy miał zostać odwołany w tej funkcji (a nie do 2 sierpnia 2012 r., jak przyjęły to organy) to termin płatności zobowiązań podatkowych - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i samego podatku za 2011 r. (do 31.03.2012 r.), upływał w okresie sprawowania tej funkcji w V. P. G. Sp. z o.o. W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku V. P. G. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec majątku V.P. G. Sp. z o.o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym m.in.: w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku czynności egzekucyjnych (opisanych szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji) dokonano skutecznego zajęcia w dniu 10.10.2012 r. rachunku bankowego prowadzonego przez B. P. S.A. Pismem z dnia 16.10.2012 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił o udzielenie informacji na temat posiadanych ruchomości, nieruchomości Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że nie znalezionego w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nieruchomości należących do Skarżącej. Ponadto z otrzymanej odpowiedzi przekazanej przez CEPIK wynikało, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (vide: pisma z dnia 08.07.2013 r., 27.11.2013 r.). Odnośnie zarzutu Skarżącego dotyczącego braku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki, a tym samym braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki, w związku z możliwością zaspokojenia Skarbu Państwa z posiadanych przez Spółkę składników majątkowych tj. aktywów obrotowych, które na koniec 2011 r. wyniosły 393.639,92 zł, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że brak jest środków na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji. Zgodzić należy się ze Skarżącym, że prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec Spółki organ mógł dokonać zajęcia przysługujących tej spółce wierzytelności, gdyby o nich wiedział. W celu powzięcia takich informacji, zwrócono się do A. G. Prezesa Zarządu Spółki do udzielenia informacji na temat majątku Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję, w szczególności podania numerów rachunków bankowych, kontrahentów, z którymi Spółka współpracuje, majątku ruchomego, położenia majątku nieruchomego oraz numerów ksiąg wieczystych. Wezwanie z dnia 26 listopada 2013 r. skierowano na adres prezesa Zarządu Spółki wskazany w dokumentach rejestracyjnych (Tom I, k. 65 akt administracyjnych). Wezwanie zostało zwrócone do organu egzekucyjnego z adnotacją "podany adres nie istnieje". (Tom I, k. 66 akt administracyjnych). Spółka, mimo takiej możliwości, nie poinformowała organu o przysługującej Spółce wierzytelności, w związku z czym wskutek bezskuteczności, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało zakończone jego umorzeniem. Powyższe zaprzecza zarzutowi Skarżącego o braku poszukiwania majątku Spółki przez ograniczenie się do zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym w B. P. S.A. oraz skierowania zapytań do wybranych banków o przekazanie informacji dotyczącej posiadanych rachunków bankowych Wręcz przeciwnie organ egzekucyjny w trakcie prowadzonej egzekucji, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Rachunki bankowe nie wykazały obrotów, brak było na nich środków na pokrycie roszczeń. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja - tak ruchomego, jak i nieruchomego, jednak bezskutecznie. Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy by twierdzić, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania, co stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji w dniu 21 listopada 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec V. P. G. Sp. z o. o. Należy zwrócić uwagę również na fakt, że Skarżący nie może zasadnie kwestionować bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji, ponieważ postanowienie w tym zakresie pozostaje w obrocie prawnym. Spółce przysługiwało prawo złożenia zażalenia, z którego Spółka jednak nie skorzystała. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom Skarżącego wykazano, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Jak już wyżej wskazywano, bezskuteczność egzekucji do majątku spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, dowodami tymi były postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2014 r. umarzające postępowanie egzekucyjne, a także inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, brak możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie wadliwego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, a dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości. Samo wskazanie rzekomego posiada przez Spółkę aktywów obrotowych w kwocie 393.639, 92 zł bez poparcia tych twierdzeń żadnymi dowodami nie mogło wywołać zamierzonego skutku. Tym samym za chybione Sąd uznał również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W dalszej kolejności Sądu zauważa, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że Skarżący nie wykazał zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. W ocenie Sądu nieuprawnione było wskazanie przez organ, że stan niewypłacalności wystąpił konkretnie już w kwietniu 2011 r. Jednakże organu miał podstawy do przyjęcia, że w sytuacji, gdy Spółkę obciążała zaległość w postaci nieuiszczonej w terminie zaliczki miesięcznej w podatku dochodowym za miesiąc marzec 2011 r. (płatnej do 20 kwietnia 2011 r.) powstanie kolejnej zaległości podatkowej Spółki (w postaci zaliczek za czerwiec, oraz sierpień – grudzień 2011 r.) oznaczało w istocie zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Z tą zaś okolicznością, jak wskazano wyżej, ustawodawca powiązał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ściśle określonym terminie. Powyższe przełożyło się na brak zapłaty podatku dochodowego za 2011 r. przez Spółkę i w konsekwencji przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na Skarżącego, w związku z upływem terminu do jego uiszczenia w kwietniu 2012 r. Wskazać również należy na okoliczności zawarte w bilansie spółki sporządzonym na koniec 2011 r., który wskazywał na zobowiązania krótkoterminowe Spółki w kwocie 95.611,87 zł. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10). W myśl tezy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/16 wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 K.s.h.), co oznacza, iż Skarżący mógł w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. Ponadto Sąd zauważa, że bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jago odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadne. Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 O.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżący nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.