III SA/Wa 237/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na czynność materialno- techniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejetru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. polegających na wykreśleniu S. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem [...] lipca 2016 r., 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz S. sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest czynność materialno – techniczna wykreślenia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżącej z rejestru podatników od towarów i usług z dnia 1 lipca 2016 r. Zaskarżona czynność została dokonana w następującym stanie sprawy: Skarżąca w dniu 11 grudnia 2015 r. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożyła deklarację rezygnacji ze zwolnienia z dniem 1 stycznia 2016 r., informację dotyczącą składania deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych określono na dzień 1 stycznia 2016 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE. Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających ustalił, że pomimo, iż Skarżąca zadeklarowała, że będzie składała deklaracje VAT-7 od miesiąca stycznia 2016 r., nie dopełniła ona obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego i nie składała tych deklaracji w ustawowym terminie. W celu zweryfikowania zaistniałej sytuacji oraz sprawdzenia czy podmiot znajduje się pod adresem rejestracyjnym i czy pod tym adresem prowadzona była/jest działalność gospodarcza, w dniu [...] czerwca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się pod adres W. [...] (adres wskazany przez Spółkę jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności). W trakcie przeprowadzonej, w ramach czynności sprawdzających, wizji lokalnej ustalono, że pod ww. adresem znajduje się ogrodzona nieruchomość, na której usytuowany jest budynek mieszkalny. Brama oraz furtka były zamknięte. Nie zastano przedstawiciela Spółki. Na zewnątrz budynku jak i na ogrodzeniu brak było jakichkolwiek informacji o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wobec powyższego w dniu [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykreślił z urzędu Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 29 września 2016 r. Skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezasadne wykreślenie podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 4 listopada 2016 r. organ poinformował Skarżącą, iż żądanie w zakresie usunięcia naruszenia prawa jest niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o 1) przeprowadzenie przez Sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: a) umów handlowych zawartych przez Skarżącą z największymi kontrahentami spółki - T. S.A. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz C. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2016 r., b) deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożonej w dniu 22 lipca 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K za 3 kwartał 2016 r. w których Spółka wykazała zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i podatek VAT należny oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i podatek VAT podlegający odliczeniu - na okoliczność potwierdzenia działania skarżącej spółki jako podmiotu rzeczywiście realizującego w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, któremu w związku z tym przysługuje status czynnego podatnika VAT od 1 stycznia 2016 r., czyli od daty wskazanej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z dnia 11 grudnia 2015 r., 2) stwierdzenie, na podstawie art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a., bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz uznanie przez Sąd w wyroku, że Skarżąca posiada nieprzerwanie status czynnego podatnika VAT, począwszy od 1 stycznia 2016 r., czyli od daty wskazanej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej czynności materialno - technicznej Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") w zw. z 1) art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") oraz art. 213, 214 i 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 272 pkt 3 i art. 274a § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oparte na niepełnych danych, wynikłe z zaniechania rzetelnego i wyczerpującego wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań w ramach wszczętej procedury czynności sprawdzających zmierzających do wyjaśnienia, czy Skarżąca podjęła i prowadzi działalność gospodarczą jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, co skutkowało niedokonaniem wszechstronnej i obiektywnej oceny statusu Skarżącej, wynikłe z: a) ograniczenia się w ramach procedury czynności sprawdzających wyłącznie do jednokrotnych - w dniu [...] czerwca 2016 r. - oględzin lokalu wskazanego w dokumentach rejestracyjnych skarżącej Spółki jako jej siedziba i wyciągnięcia z faktu nieobecności w lokalu przedstawiciela Spółki w momencie przeprowadzania wizji lokalnej wniosku o nieprowadzeniu w tymże lokalu działalności gospodarczej przez Spółkę, a następnie - wskazania tej okoliczności jako przesłanki przesądzającej o udowodnieniu powyższej tezy na niekorzyść Spółki - w sytuacji braku jakiejkolwiek dalszej weryfikacji tych ustaleń, a w szczególności braku ich skonfrontowania ze stanowiskiem Spółki, b) bezzasadnego uznania, że brak oznaczenia szyldem skarżącej Spółki wynajętego lokalu świadczyło o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej i przyjęcie tej okoliczności jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie wobec skarżącej Spółki ww. art. 96 ust. 9 O.p. - w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na podmioty gospodarcze obowiązku posiadania szyldu, c) niepodjęcia jakichkolwiek udokumentowanych prób kontaktu (pisemnych, mailowych, telefonicznych) z osobami upoważnionymi do reprezentacji Spółki w celu skonfrontowania ustaleń przyjętych przez organ podatkowy wskutek ww. oględzin ze stanowiskiem Spółki, d) niezastosowania art. 274a § 1 O.p. wobec Spółki w ramach prowadzonych czynności sprawdzających w odniesieniu do deklaracji za miesiące styczeń - maj 2016 r. przed dokonaniem w dacie 1 lipca 2016 r. wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT (w tej dacie nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2016 r.), e) dokonania wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT nie tylko bez weryfikacji w ww. trybie przyczyn niezłożenia przez skarżącą Spółkę deklaracji za miesiące styczeń - maj 2016 r., ale też wykonaniu tej czynności przedwcześnie, przed upływem stosunkowo krótkiego, bo zaledwie sześciomiesięcznego okresu od momentu zadeklarowania przez Spółkę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych (zwłaszcza biorąc pod uwagę wszystkie ww. zaniechania organu) - w sytuacji, gdy spółka złożyła terminowo deklarację za czerwiec 2016 r. oraz za 3 kwartał 2016 r. (po zmianie okresu rozliczeniowego z miesięcznego na kwartalny), wykazując w niej zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT oraz podatek należny z tego tytułu, jak i VAT naliczony do odliczenia będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE i podatek, który został wykazany w tych deklaracjach jako zobowiązanie do zapłaty, również terminowo uregulowała, f) równocześnie, pomimo dopuszczenia się powyższych naruszeń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uznania, że teza o nieprowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej została udowodniona przez tenże organ, a materiał dowodowy zebrany w tej sprawie w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających został zebrany kompletnie i rzetelnie oraz rozpatrzony w sposób obiektywny i wyczerpujący przez organ podatkowy, co bezpośrednio skutkowało bezzasadnym zastosowaniem wobec skarżącej Spółki art. 96 ust. 9 O.p. i wykonaniem czynności materialno-technicznej polegającej na wykreśleniu z urzędu skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT - w sytuacji, gdy nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie uprawniających organ do takiego działania i wobec braku w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów przestępczego bądź oszukańczego działania Spółki, g) w efekcie ww. błędnych działań organu podatkowego - dopuszczenia do wprowadzania kontrahentów Spółki w błąd z powodu nieprawidłowej zawartości rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak wpisu podmiotu, który posiada status czynnego podatnika VAT, spełniając obiektywne ku temu przesłanki; 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikłe z błędnej wykładni pojęcia podatnika VAT i zakresu jego stosowania - w sytuacji, gdy to okoliczności obiektywne przesądzają o tym, czy dany podmiot podejmując działalność gospodarczą działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym uzyskuje status podatnika VAT niezależnie od faktu formalnej rejestracji przez właściwy organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega kwestia zgodności z prawem wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest bowiem równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 16 u.p.t.u.). Po analizie akt sprawy oraz zarzutów skargi Sąd doszedł do przekonania, że czynność ta naruszyła prawo. Sąd podziela pogląd zgodnie z którym wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno nastąpić w formie decyzji, jeżeli dotyczy praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także wówczas, gdy zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Orzekanie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika każdorazowo winno bowiem być dokonywane w formie decyzji, chyba że przepis szczególny przewiduje formę czynności materialnotechnicznej dokonywanej w okolicznościach bezspornych (zob. wyrok NSA Z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13). W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, stanowi rozstrzygnięcie sprawy i powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Zatem w sprawach tego rodzaju niezbędne jest wydanie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, organ wykreślając Skarżącą z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno – technicznej, a nie w formie decyzji naruszył przepis art. 207 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Uchybienie to stanowiło podstawę do stwierdzenia bezskuteczności przedmiotowej czynności materialno – technicznej. Sąd jednocześnie zauważa, że w niniejszej sprawie organ nie podjął niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżąca rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT. Nie podjął próby nawiązania ze Spółką kontaktu celem skonfrontowania ustaleń przyjętych przez organ podatkowy wskutek dokonanych oględzin ze stanowiskiem Spółki. Naruszył tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT. Z treści pisma z dnia 1 lipca 2016 r. dokumentującego przedmiotową czynność materialno – techniczną wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT wynika, że podstawę prawną tej czynności stanowił przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych oraz udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo z jego pełnomocnikiem. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne uznać należy dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 96 ust. 9 u.p.t.u., czyli odstępowanie od zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT wówczas, gdy organ nie wykazał, iż podatnik nie istnieje lub (i) kontakt z nim nie jest możliwy. W niniejszej sprawie organ nie podjął jakichkolwiek udokumentowanych prób skontaktowania się z osobami reprezentującymi Spółkę, czym naruszył treść ww. przepisu u.p.t.u. W ocenie Sądu skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił czy Spółka istnieje, a także czy możliwy jest kontakt ze Spółką, to jej wykreślenie z rejestru podatników VAT należy uznać za co najmniej przedwczesne. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 6 – ust. 9 u.p.t.u. W tym zakresie za zasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej podniesione w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i uwzględnić stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).