I SA/Łd 1147/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy-Miasta T. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gmina Miasto T. przedstawione we wniosku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: – braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu "[...]Karty Mieszkańca" -jest nieprawidłowe, – ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach - jest prawidłowe. W uzasadnianiu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postepowania. W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dniu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina Miasto T.(dalej: Gmina) wykonuje zadania, dla realizacji których została powołana. W szczególności zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina wykonuje także określone czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, są to więc zadania w zakresie administracji publicznej. Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 110 ust. 10 ustawy o pomocy społecznej Rada Miejska T. podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Programu "[...] Karta Mieszkańca" (dalej: Program lub Karta). Program skierowany jest do mieszkańców miasta T. i stanowi element polityki społecznej, realizowanej przez Gminę Miasto T., jak również narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do pozostawania i osiedlania się na terenie miasta T. Program ma na celu ułatwienie mieszkańcom dostępu do usług publicznych poprzez wprowadzenie lub poszerzenie zakresu ulg. bądź zwolnień z opłat, przy korzystaniu z tych usług, w następujących obszarach: publiczny transport zbiorowy; oświata, kultura i sztuka; sport i rekreacja; ochrona zdrowia; turystyka i wypoczynek. Wymienione wyżej usługi publiczne świadczone będą w zależności od przypadku przez: A) jednostki budżetowe Gminy lub też B) gminne osoby prawne, tj. spółkę prawa handlowego oraz instytucje kultury. Jednostki budżetowe Gminy od dnia 1 stycznia 2017 r., w wyniku centralizacji VAT. stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT. Kartę Mieszkańca będzie mógł otrzymać każdy mieszkaniec miasta T., który rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w T. i deklaruje w swoim zeznaniu podatkowym, że miejscem jego zamieszkania jest miasto T., bez względu na to czy osiąga dochód, a także niepełnoletni członkowie jego rodziny w wieku powyżej 7 roku życia. Dzieci w wieku do lat 7 będą korzystać ze zwolnień i ulg na podstawie Karty wydanej rodzicom lub opiekunom prawnym. W przyszłości do udziału w Programie będą mogły przystąpić również inne instytucje publiczne lub podmioty komercyjne, które w ramach świadczonych przez siebie usług wprowadzą ulgi, zwolnienia, preferencje lub świadczenia dla mieszkańców miasta T., posiadających Kartę. Karta będzie wydawana na podstawie złożonego wniosku i po wniesieniu stosownej opłaty (opłaty rocznej w wysokości 15 zł dla osób dorosłych i 10 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia lub opłaty na okres trzech lat w wysokości 30 zł dla osób dorosłych i 20 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia, opłaty w wysokości 100 zł za wydanie duplikatu karty w przypadku jej zagubienia). Wysokość powyższych opłat będzie niższa aniżeli wartość nakładów poniesionych przez Miasto na realizację Programu, tj. koszt wytworzenia Kart, zakup oprogramowania, czas i nakłady poniesione na analizy, opinie, spotkania, promocje, etc. Nie jest bowiem zamiarem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści/dochodów w związku z wydaniem karty. Jak wskazano powyżej Program ma charakter społeczny oraz stanowi narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do osiedlania się na terenie miasta T. Przewidywany termin wydawania Kart i tym samym pobierania opłat, to miesiąc sierpień bieżącego roku. Osoba posiadająca Kartę uzyska prawo do ulg, zniżek, które obejmować będą m.in. opłaty za postój aut w strefie płatnego parkowania, opłaty za wstęp na obiekty sportowe, wstęp do placówek kultury, bilety wstępu na imprezy sportowe, kulturalne. Ponadto Karta, po podjęciu stosownych uchwał przez Rade Miejską T., będzie uprawniała do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej. Będzie również pełniła funkcję karty bibliotecznej. Powyższe oznacza, że posiadacz Karty będzie uprawniony do zniżek, ulg (w przypadku komunikacji i biblioteki de facto do 100% ulgi), realizowanych, w ujęciu VAT, zarówno przez: Gminę – jak i inne podmioty, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT (np. spółka komunikacji miejskiej). W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle, posiadacz Karty będzie z niej korzystał. W przypadku podmiotów z kategorii B, podmioty te będą składały stosowne deklaracje uczestnictwa w Programie. Nie wystąpi tu wzajemne świadczenie usług i dostawa towarów pomiędzy podmiotem deklarującym uczestnictwo a Gminą. Ewentualne świadczenie usługi lub dostawa towaru nastąpi pomiędzy posiadaczem Karty a podmiotem komercyjnym, który zadeklarował uczestnictwo w Programie (są to odrębni podatnicy/osoby prawne, więc Gmina nie może "tak po prostu narzucić"' im obowiązku honorowania Karty). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku z czynnością polegającą na odpłatnym wydaniu Karty po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w związku z udzieleniem ulg, zniżek w opłatach pobieranych z tytuł świadczonych usług de facto przez Gminę (co dotyczy jednostek budżetowych - kategoria A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić kwota pomniejszona o przyznane ulgi (oczywiście jeżeli posiadacz Karty z niej skorzysta)? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Zdaniem Gminy, przekazanie Karty Mieszkańca za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Karta, a w zasadzie wynikające z niej uprawnienie, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, dlatego odpłatne jej przekazanie nie może być uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty za określona odpłatnością nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty nie powoduje, że mieszkańcy nabywają jakąkolwiek usługę. Karta upoważnia jedynie do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych w Programie, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce dopiero wtedy, gdy posiadacz Karty skorzysta ze świadczenia oferowanego przez dane placówki publiczne czy podmioty komercyjne uczestniczące w Programie. W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle posiadacz Karty będzie z niej korzystał. Nie sposób zatem twierdzić, że działania Gminy w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej. Opłata pobierana za Kartę jest opłatą, którą Gmina poniesie za jej wydruk i obsługę. Nie będzie ona natomiast stanowić wynagrodzenia za wykonaną usługę, z której może, ale nie musi skorzystać odbiorca Karty. Działalność Gminy nie jest w tym przypadku nakierowana na osiąganie dochodów. Zdaniem Gminy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorca, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Poza tym wydawanie mieszkańcom Kart w ramach Programu jest elementem polityki społecznej prowadzonej przez Gminę, która działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne nałożone odrębnymi ustawami. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, odpłatne wydanie Karty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ad. 2 W przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy (tj. de facto w Gminie), podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek. Przykładowo, jeżeli dzięki Karcie będzie można zapłacić za wstęp na pływalnie nie 10 zł a 8 zł, podstawę opodatkowania będzie stanowić właśnie kwota 8 zł. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust 1, 2 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póo. 1221), że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę "T. Karty Mieszkańca" wprawdzie dokonywana jest przez organ władzy publicznej ale organ wykonując te czynności nie działa w charakterze organu władzy publicznej, lecz mają one charakter czynności cywilnoprawnych. Dalej wskazano, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca przewiduje wydawanie odpłatnie karty uprawniającej do zakupu po obniżonej cenie określonych usług od Wnioskodawcy lub gminnych osób prawnych. Zapłata za usługi następuje natomiast pomiędzy mieszkańcem, który uprzednio nabył kartę uprawniającą do zakupu określonych usług po obniżonych cenach, a podmiotem, który tę usługę sprzedaje mieszkańcowi Gminy. Natomiast istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą (sprzedażą kart rabatowych) a otrzymanym za nią wynagrodzeniem skutkuje otrzymaniem korzyści przez mieszkańca w postaci możliwości zakupów usług po obniżonej cenie, która stanowi ekwiwalent za nabycie karty. Zdaniem organu w opisanej sytuacji mamy do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez podmioty, polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów w kontekście sprzedaży dokonywanej przez te podmioty. W tym celu emitowane są i sprzedawane karty, które upoważniają do nabycia na preferencyjnych warunkach usług oferowanych przez Wnioskodawcę i inne gminne osoby prawne. Zatem – w ocenie organu - sprzedaż kart, uprawniających do skorzystania z prawa do zakupu po obniżonej cenie usług stanowi "sprzedaż prawa do ulgi/zniżki". Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie usług u Wnioskodawcy i innych gminnych osób prawnych. Mając na uwadze powyższe wskazano, że sprzedaż "T. Karty Mieszkańca"', która to uprawnia mieszkańca do skorzystania z zakupu usług po obniżonej cenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich sprzedaż stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi te, Wnioskodawca będzie świadczył w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż "odpłatne wydanie Karty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" należało uznano za nieprawidłowe. Przechodząc z kolei do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg. zniżek w pobieranych opłatach wskazano, że Wnioskodawca, który udzieli ulgi/zniżki mieszkańcom na objęte w ramach Programu "T. Karta Mieszkańca" na usługi otrzyma kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. ulg/zniżek. Zdaniem organu nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. Zatem w przypadku sprzedaży usług przez Wnioskodawcę po cenach uwzględniających ulgi, zniżki — podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nie obejmująca kwoty udzielonej ulgi (zniżki), pomniejszona o podatek od towarów i usług. Dlatego też w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nie obejmująca kwoty udzielonych ulg/zniżek, pomniejszona o podatek od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek uznano za prawidłowe. Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem w zakresie pytania nr 1. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w związku z art. 13 akapit drugi Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347, s. 1 ze zm.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie Gmina występuje w roli podatnika VAT; – art. 8 ust. 1 w związku z art 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie oparte na stwierdzeniu, że odpłatne wydanie przez Gminę karty uprawniającej do zniżek i ulg w ramach realizacji Programu pn. "T. Karta Mieszkańca'' spełnia przesłanki dla uznania go za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; 2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., póz. 201) - poprzez wydanie Interpretacji, która wykracza poza granice określone we Wniosku, co stanowi działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu poprzez brak staranności działania. Zdaniem autora skargi wydanie Kart nie powinno być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług ani dostawa towarów z uwagi na brak bezpośredniego świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) ze strony Gminy w zamian za otrzymana opłatę. Wskazano, iż Gmina wydając Kartę realizuje swoje zadania własne przede wszystkim w zakresie polityki społecznej, nie jest głównym celem tego działania promocja działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (również poprzez jej jednostki budżetowe), czy też przez gminne osoby prawne a za cel Programu można co najwyżej uznać promocję Gminy, jako miejsca przyjaznego mieszkańcom oferującego swoim mieszkańcom pewne udogodnienia (nie zaś promocję konkretnego obszaru jej działalności). W odpowiedzi a skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Osią sporu jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynność odpłatnego wydania T. Karty Mieszkańca dalej "Karta" . Z uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji wynika ,że celem programu w ramach którego Karta za odpłatności będzie wydawana mieszkańcom miasta Gmina realizuje nałożone na nią zadania ustawą o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty – pomoc społeczna, w dalszej perspektywie jest to element promocji służący zachęcaniu do pozostawania i osiedlania się w mieście. Program jest realizowany w oparciu o ułatwienie dostępu do usług publicznych we wskazanych obszarach działania Gminy w oparciu o zaproponowany zakres ulg bądź zwolnień z opłat. Usługi objęte tym systemem świadczone będą poprzez jednostki budżetowe Gminy oraz gminne osoby prawne a w dalszej kolejności również przez podmioty komercyjne , które stosowały będą ulgi i zwolnienia dla mieszkańców posiadających Kartę. Wysokość opat za Kartę będzie niższa niż wartość nakładów poniesionych na program , tj. koszt wytworzenia Kart. Nie jest celem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści w związku z wydawaniem Kart. Wydanie Karty nie daje pewności , czy jej posiadacz będzie z niej korzystał. W odniesieniu do podmiotów innych m.in. komercyjnych , ich udział w programie jest dobrowolny związany z deklaracją uczestnictwa a wyświadczone usługi z uwzględnieniem honorowania Karty nie jest wyrazem wystąpienia jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia usług pomiędzy Gminą a tymi podmiotami. Gmina nie ma narzędzi ażeby skłonić te jednostki do honorowania Karty. W tak zakreślonych granicach stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina przyjęła ,że przekazanie Karty za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Analizując obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawy o VAT przyjęto ,że brak jest przesłanek do uznania , iż wystąpi w odniesieniu do tej czynność świadczenie usług albowiem samo przekazanie Karty nie powoduje ,że mieszkaniec ( posiadacz karty ) nabywa jakąkolwiek usługę. Opłata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę , do której w ogóle może nie dojść , a brak nakierowania na osiąganie dochodów z Kart nie pozwala na przyjęcie , że działania Gminy w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej. Fakt przekazania Karty nie oznacza nabycia jakiejkolwiek usługi . Zdaniem organu, Gmina wydając Karty wyświadcza usługę nie działając w odniesieniu do niej jako organ władzy publicznej , a jej działania mają charakter czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż Karty stanowi świadczenie usług . Czynność ta tworzy stosunek prawny w ramach którego w zamian za wykonanie usługi po obniżonej cenie zostaje wypłacone wynagrodzenie. Organ definiuje ową sprzedaż Kart uprawniających do skorzystania z prawa do zakupu po obniżonej cenie jako usługę – " sprzedaż prawa do ulgi/ zniżki". Konsekwencją tej prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest uznanie czynności sprzedaży Karty jako wyświadczenie usługi, a to oznacza ,że stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadcząc sprzedaż Kart Gmina czynności te realizuje w ramach działalności gospodarczej i dla tych czynności występuje w roli podatnika podatku VAT. W tak zarysowanym sporze Sąd stwierdza, że podziela argumentację skarżącej uznając ,że wydany akt w części traktującej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest obarczony wadami prawnymi nakazującymi jego uchylenie . Na wstępie wskazać należy ,że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem , które charakteryzuje się tym ,że organ ocenia stanowisko wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego przez niego przedstawionego . Wszelkie odstępstwa w tym przedmiocie ( dopowiedzenia , uzupełnienia ) są niedopuszczalne albowiem wypaczają podatkowoprawną ocenę wyrażoną przez stronę , która to ocena podlega z kolei ocenie organu interpretującego. Taki jest sens instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ( art. 14 c § 1 i 2 Op. ). W niniejszej sprawie stan faktyczny /zdarzenie przyszłe nie nastręcza wątpliwości w zakresie jego zrozumienia dla dokonania oceny przez organ , o czym świadczy najlepiej to ,że nie domagał się jego uzupełnienia co do istotnych dla oceny prawnej elementów tego stanu faktycznego , stosownie do art. 169 § 1 Op. w zw. z art. 14 h Op. Jak już wspomniano przedmiotem sporu jest podatkowoprawna kwalifikacja czynności odpłatnego wydawania Kart.. Nie ma przy tym sporu między adwersarzami co do tego ,że czynność czy czynności te ( wydawanie Kart) nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strony dzieli natomiast zakwalifikowanie sprzedaży Kart do czynności świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 cyt. ustawy. Przed przystąpienie do analizy tego problemu wskazać należy w pierwszym rzędzie na szczególny charakter czynności podejmowanych przez organ władzy publicznej , a takim jest Gmina , w świetle regulacji art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Co do zasady wynika z niego , że organ taki nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami , dla realizacji których został powołany , z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przy czym słusznie podnosi się w judykaturze , że powołany przepis ( w jednostce redakcyjnej ust. 6 ) nie jest samodzielną podstawą do określenia , kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Należy go interpretować w połączeniu z ust. 1 art. 15 , a więc z uwzględnieniem definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu , przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z wniosku zadania objęte programem Karta należą do zadań własnych gminy w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ) . Ich realizacja może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług a kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest , nie zachowanie się jako organ władzy, lecz jako podmiot gospodarczy w odniesieniu do określonych transakcji lub czynności. W tym obszarze zarzutów skargi zgodzić należy się ze stroną , że podejmując się czynności wydawania odpłatnie Kart ( za symboliczną kwotę , nie pokrywającą kosztów ich wytworzenia ) sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej . Ten rodzaj aktywności Gminy może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarcza jednostki samorządu terytorialnego. Istotny jest bowiem kontekst ( cel) takiej czynności. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku przez skarżącą ( I FSK 1879/13) - Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami , a nadto – opodatkowanie w takich sytuacjach jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium , w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej , lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium , jednakże charakteryzujących się tym , że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. Oznacza to , że tylko element zakłócenia konkurencji na rynku w odniesieniu do podejmowanych działań i transakcji przez organy władzy publicznej powoduje ,że wyłączone jest wykluczenie ich z zakresu podatników , co wynika z regulacji wspólnotowych art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112. Zatem prounijna wykładnia art. 15 ust. 6 VAT musi być uwzględniana przy ocenie transakcji podejmowanych przez organy władzy publicznej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że element działania przez podmioty prawa publicznego w charakterze władzy publicznej wyklucza z opodatkowania je wówczas gdy działalność ta jest wykonywana na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, a nie uznanie ich za podatników w takiej sytuacji prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady konkurencji. W wydanym akcie organ w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia koncentrując się jedynie na klasyfikacji działalności Gminy w związku z wydawaniem kart – dostawa towarów , świadczenie usług - zawężając tym samym pole argumentacji . Jakkolwiek organ przytoczył na str. 6 uzasadnienia treść art. 13 ust 1 Dyrektywy 112 w tej jego części , która traktuje o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika wówczas gdy podejmowane przez nich działania prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji, nie analizując jednak z tego punktu widzenia sytuacji wnioskodawcy tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym realizacja programy poprzez wydawanie za odpłatnością Kart skutkowałaby zakłóceniami w obszarze konkurencji z podmiotami prywatnymi, konstatując tylko , że sam fakt realizowania wszelkich czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powoduje ,że jednostki samorządu terytorialnego są w odniesieniu do nich traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Słusznie strona podniosła tę okoliczność na str. 7 uzasadnienia skargi wskazując ,że brak po stronie prywatnego przedsiębiorcy uzasadnienia dla tego rodzaju przedsięwzięcia tj. dokonania czynności w zakresie samego wydania karty , co nie mogłoby być uznane za prowadzące do zakłócania konkurencji na rynku. Jest to bowiem działanie nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia prywatnego podmiotu gospodarczego , gdyż koszty realizacji takiego programu jaki podjęła Gmina mogą przewyższyć wpływy osiągane czy zakładane w związku z wydaniem Kart. Natomiast w sytuacji Gminy wobec adresowania programu do mieszkańców T. , rozliczających podatek dochodowy w tym mieście, Karta przyczyni się do wzrostu wpływów do budżetu z tego podatku , na co podmiot prywatny liczyć nie może. Wobec tej wady zaskarżonego aktu tj. braku wykładni przepisu art. 15 ust. 6 VAT w kontekście przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę , nie jest rzeczą sądu wyręczanie organu interpretującego czy też zastępowanie w przedstawieniu stosownej argumentacji , za lub przeciw stanowisku strony . Ocena ta należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po myśli art. 14 c § 1 i § 2 OP. Z uwagi na to , że na gruncie wydanej interpretacji dyskwalifikującym dla oceny poglądu strony jest przyjęcie założenia , że wydanie Karty to usługa w świetle ustawy podatkowej , a skoro tak, jak twierdzi organ , to czynność zrealizowana na tym etapie aktywności Gminy podlega opodatkowaniu gdyż występuje ona w stosunku do niej jako podatnik , koniecznym staje się odniesienie się do tego poglądu w granicach sądowej kontroli przedmiotowego aktu. Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania czynności wydania karty za opłatą jako świadczenia usługi ma odwołanie się do tej instytucji w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wykluczenie z tego katalogu skutkować będzie przyjęciem ,że jest to czynność nie podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem . Przypomnieć należy ,że przepis art. 15 ust. 6 VAT odwołuje się do umów cywilnoprawnych w oparciu o które organ władzy publicznej wykonuje czynności ażeby mógł zostać uznany za podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług . Ze swej istoty są to zawsze czynności dwustronne. Po wykluczeniu , iż czynności Gminy nie należą do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 , przez co należy rozumieć przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy sięgnąć do treści art. 8 ust. 1 VAT , który definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towaru w rozumnemu art. 7 tej ustawy. Z definicji tej wynika , że elementami świadczenia usług jest przede wszystkim istnienie dwóch stron – świadczeniodawcy usługi oraz jej odbiorcy wyrażonej zindywidualizowanym stosunkiem prawnym , dalej - odpłatność jako wyraz wartości zaoferowanej i wyświadczonej usługi w następstwie występującego bezpośredniego związku , relacji cena - dana usługa , oraz skonkretyzowanie owego świadczenia. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego relacje te nie są spełnione. Przede wszystkim nie ma bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za czynność wydania karty a skorzystaniem z określonego rodzaju usług oferowanych przez Gminę i nie tylko , co jest niezwykle istotne albowiem wnioskodawca wskazał, że także podmioty komercyjne mogą świadczyć oferowane usługi w ramach programu Karty Miasta T. po przystąpieniu do niego. Wydanie karty nie jest więc równoznaczne z nabyciem jakiejkolwiek usługi , jest swego rodzaju uprawnieniem umożliwiającym jej uzyskanie na korzystnych warunkach ( ulga w opłacie, zniżka ). Element odpłatności za usługę wystąpi dopiero w momencie skorzystania z proponowanych programem świadczeń z obszaru dostępnych usług publicznych. Nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy pobraniem opłaty za kartę a daną usługą , do której de facto może nie dojść A zatem nie można przewidzieć kiedy posiadacz Karty zrealizuje wynikające z niej uprawnienie do nabycia usługi po obniżonej cenie. Zauważyć przy tym należy ,że Organ upatruje w sprzedaży Kart samodzielną usługę, określaną jako "sprzedaży prawa do ulgi/ zniżki" , nie powiązaną z mogącymi być wyświadczonymi usługami finalnymi w zakresie transportu , oświaty, zdrowia , sport i rekreacja , w ramach programu , na preferowanych warunkach odpłatności. Jednocześnie podkreśla , że ta samodzielna usługa polega na uzyskaniu prawa do zniżki, a zatem dostrzega , że nie istnieje odrębna usługa sprzedaży Kart bez zrealizowania oferowanego rodzaju usług w odniesieniu do których stanowi ona swego rodzaju legitymację. Jest rzeczą oczywistą ,że świadczona usługa - sprzedaży Kart z uprawnieniem do zniżki , nie istnieje samodzielnie w znaczeniu materialnym albowiem nikt nie nabywa kart po to ażeby je posiadać. Ich celem jest skonsumowanie na korzystnych warunkach zaproponowanych przez Gminę świadczeń w ramach programu. Tu dopiero realizuje się oferowana dla mieszkańca usługa w zamian za dodatkową opłatę jakkolwiek pomniejszona o bonus wynikający z faktu dysponowania Kartą. Z okoliczności stanu faktycznego wynika niezbicie ,że działanie Gminy nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez sprzedaż kart i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia notabene nie pokrywającego kosztów ich wytworzenia , lecz celem tej czynności jest skłonienie nabywających karty - mieszkańców T. do pozostawania w mieście poprzez tworzenie gamy zachęt , m.in. takich jak Karta uprawniająca do otrzymania ulg i zniżek . Wyświadczenie usługi z tym związanej realizuje się dopiero na etapie skorzystania z uprawnienia do nabycia biletu na przejazd środkiem transportu , wejścia do kina czy muzeum jak i skorzystania z zajęć sportowych i rekreacyjnych. Podsumowując tę część rozważań zdaniem sądu brak jest przesłanek do uznania , że wydanie Kart za odpłatnością jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 VAT , a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , nie mieszcząc się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu , wymienionych w art. 5 ust. 1 VAT. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze. W ocenie sądu zaskarżony akt nie spełnia również standardów o jakich mowa w art. 14 c § 1 i § 2 OP. albowiem nie analizuje wszystkich aspektów poddanego ocenie stanowiska strony w odniesieniu do zagadnienia wydawania Karty na gruncie powołanej regulacji prawnej , a także pomija niektóre istotne, zdaniem sądu, elementy stanu faktycznego , m.in. to , że wydanie Karty dotyczyć będzie nie tylko usług świadczonych przez Gminę ale także podmioty komercyjne . Ponownie rozpoznając sprawę – dokonując oceny stanowiska strony , organ uwzględni rozważania sądu a także odniesie się do kwestii , które pominął a które mogą mieć kardynalne znaczenie dla podjęcia prawidłowego stanowiska w procesie wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do poruszanego zagadnienia. Majac powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. . k.ż.