I FSK 994/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." W. M., K. M. s.c. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 842/17 w sprawie ze skargi "M." W. M., K. M. s.c. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." W. M., K. M. s.c. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna "M." W. M., K. M. s.c. w R. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 842/17, którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się montażem rolet okiennych zewnętrznych i wewnętrznych oraz pergoli. Rolety zewnętrzne i wewnętrzne wytwarzane są na wymiar, pod konkretne zamówienie. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się następujące produkty, które sprzedawane są łącznie z usługą ich montażu: (1) Plisy, (2) Żaluzje drewniane, (3) Żaluzje aluminiowe i drewniane, (4) Żaluzje pionowe, (5) Żaluzje Panel Track, (6) Rolety materiałowe w zabudowę, (7) Rolety materiałowe na wałku, (8) Moskitiery, (9) Refleksole, (10) Pergola typu Solid. Wymiary, kolor, sposób montowania powoduje, że dany produkt pasuje na konkretne okno, drzwi, można go zamontować na konkretnej ścianie budynku mieszkalnego. Wnioskodawca kupuje komponenty ww. produktów, dostosowuje je do wymagań klienta i montuje je m.in. w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u." Osłony wewnętrzne montowane są do ramy okiennej, ściany, sufitu za pomocą wkrętów, dybli. Natomiast osłony zewnętrzne montowane są do ściany, okien za pomocą kotew, wkrętów, śrub, dybli. Mechanizmy zwijające są zamontowane w produktach osłonowych, a te są montowane do okien lub ścian. Wnioskodawca stwierdził, że demontaż produktów powoduje powstanie otworów w oknach lub ścianie. Tym samym nastąpi naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy wnioskodawca do usług montażu wszystkich wskazanych w zapytaniu wyrobów ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%? Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii skarżąca stwierdziła, że skoro wyroby wykonywane są na konkretny wymiar, wmontowywane są w okna, drzwi lub przytwierdzane do ścian budynku, należy uznać, że można wobec usług ich montażu zastosować stawkę 8%. Usługi dotyczą bowiem społecznego programu mieszkaniowego i wszystkie elementy stanowić będą po ich zamontowaniu części budynków, okien i drzwi, które same stanowią część budynków. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/13 oraz wyrok tego Sądu z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Nie mieszczą się więc w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Również takie usługi jak montaż moskitier, refleksoli czy pergoli nie dotyczą substancji samego budynku (lokalu), lecz są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia - na indywidualne zamówienie klienta. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12a w zw. z art. 41 ust. 2 i 12 i powtarzając argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Sąd ten podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku o interpretację usługi montażu osłon wewnętrznych i zewnętrznych nie stanowią usługi, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. opodatkowanej obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Według Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo stwierdził, że do tych usług powinna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa, gdyż usługa montażu opisanych we wniosku wyrobów dotyczy jedynie elementów wyposażenia budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Sąd pierwszej instancji, analizując art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do którego odwoływała się Skarżąca, wskazał na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym modernizacja ma miejsce w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2014 r. I FSK 778/13 i I FSK 679/13). Tymczasem, według WSA, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie doprowadziły do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego bądź jego części i w istocie stanowią elementy wyposażenia takiego obiektu. Wymienione we wniosku wyroby, tj. plisy, czyli rolety wewnętrzne materiałowe, żaluzje drewniane i aluminiowe, żaluzje pionowe i typu Panel Track oraz rolety materiałowe - w kasecie i na wałku, są osłonami wewnętrznymi montowanymi do ramy okiennej, ściany lub sufitu za pomocą dybli, wkrętów, pełniącymi takie same funkcje jak firanki czy zasłony. Ich montaż nie zmieni parametrów użytkowych lub technicznych budynku (lokalu), ani nie mieści się w zakresie remontu czy modernizacji. Zamontowanie lub zdemontowanie tego typu rolet i żaluzji nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku, gdyż zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian, wymagające naprawy, nie ma znaczenia przesądzającego. Takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp. (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r. I FSK 907/14). W odniesieniu natomiast do wyrobów takich jak moskitiery, refleksole i pergole - czyli osłon zewnętrznych, Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena możliwości zastosowania stawki preferencyjnej uzależniona jest od indywidualnego przypadku, bowiem zależy od sposobu zamontowania tych osłon - ich zespolenia z budynkiem i stworzenia z budynkiem całości funkcjonalno-użytkowej. Jednym z wyznaczników trwałości związania z budynkiem jest brak możliwości odłączenia bez istotnego naruszenia substancji budynku (jego konstrukcji) i elementu osłaniającego. Taka sytuacja jednak, według WSA, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało bowiem, że osłony zewnętrzne montowane są do ściany i okien za pomocą kotew, wkrętów, śrub i dybli. Mechanizmy zwijające są zamontowane w produktach osłonowych, a te są montowane do okien lub ścian. Również funkcjonalnie moskitiery, refleksole oraz pergole - w okolicznościach wynikających z przedstawionego stanu faktycznego - stanowią elementy wyposażenia obiektów budowlanych, wpływające na wygodę i komfort lokalu, ale nie przekładające się na zmianę parametrów techniczno - użytkowych budynku, a ich odłączenie od budynku nie naruszy substancji (konstrukcji) budynku. "M." W. M., K. M. s.c. w R., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się w skardze kasacyjnej na art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W podstawach zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 41 ust. 12, 12a w zw. z ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie obejmuje usług montażu urządzeń wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację, w szczególności: rolet wewnętrznych-materiałowych, żaluzji drewnianych i aluminiowych, żaluzji pionowych, rolet materiałowych, moskitier, refleksoli i pergoli zewnętrznych typu Solid, mimo iż wszystkie urządzenia montowane są w budynkach objętych ww. programem, wykonywane są na wymiar, a także na trwałe łączone są z oknami lub drzwiami w budynkach lub z ich ścianami, a także uznanie, że wykonywanie usług montażu ww. urządzeń stanowi zaopatrywanie budynku w elementy wyposażania, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę mogą zostać uznane za modernizację lub remont budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, która w ostateczności doprowadziła do przyjęcia stanowiska, że dla usług dostawy i montażu ww. należy stosować stawkę podatku VAT 23%. zamiast 8%. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie stanowiska organu interpretacyjnego i nie uwzględnienia ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych, - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu korzystnej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych w podobnych kwestiach; - art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która oficjalnie wprowadzona została do polskiego systemu ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw art. 2a Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz rozpoznanie sprawy poza rozprawą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym orzeczeniu nie naruszono art. 41 ust. 12, 12a w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z tymi unormowaniami stwierdzono, iż do usług opisanych we wniosku (montażu wymienionych tam urządzeń wewnątrz i na zewnątrz budynku lub lokalu) należy stosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, a nie stawkę obniżoną. Trzeba bowiem zauważyć, że sformułowany w tej podstawie kasacyjnej zarzut dotyczy nie tyle błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co ich niewłaściwego zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Skarżąca nie kwestionuje interpretacji tych przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku. Podnosi natomiast, że wbrew stanowisku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretacyjnego, powinny one znaleźć zastosowanie w jej sprawie. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku bezspornie wynika, że sprzedaż usług montażu dziesięciu typów wyrobów dokonywana jest w obiektach budowlanych lub ich częściach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Sporne jest natomiast czy opisany montaż może być uznany za jedną z czynności, wymienionych w ust. 12 art. 41 u.p.t.u., które uprawniają do obniżonej stawki podatkowej, o której mowa ust. 2 tego artykułu tj. czy stanowi budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektu budowlanego lub jego części. Skarżąca nie sprecyzowała przy tym jednoznacznie, do której z tych czynności należy zaliczyć wykonywane przez nią usługi sugerując, że mogą one być uznane za modernizację lub remont budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast Sąd Administracyjny pierwszej instancji, po dokonaniu językowej analizy tych pojęć, stwierdził, że podane we wniosku usługi w zakreślonym stanie faktycznym nie mieszczą się w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., skupiając się następnie na przeanalizowaniu podanych przez Spółkę okoliczności z punktu widzenia modernizacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u. w zaskarżonym wyroku. Sąd kasacyjny podziela stanowisko, przedstawione za organem interpretacyjnym przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika aby przeprowadzony montaż dopasowanych na wymiar do konkretnego obiektu plis, żaluzji drewnianych i aluminiowych, żaluzji pionowych, żaluzji Panel Track, rolet materiałowych w zabudowie i na wałku, moskitier, refleksol i pergoli typu Solid miał prowadzić do powstania trwałej całości wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku, która mogłaby zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego lub jego części lub inną czynność objętą hipotezą art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Za takim stanowiskiem, wbrew twierdzeniu skarżącej, przemawia mająca posiłkowe zastosowanie w tej sprawie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (ONSAiWSA z 2014 nr 1, poz. 4). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Z uchwały tej wynika bowiem, że zasadnicze znaczenie dla uznania, iż w przypadku danej usługi mamy do czynienia z modernizacją obiektu budowlanego lub jego części jest takie połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego (jego części) montowanych urządzeń lub wyrobów, które stworzy trwałą całość, nie dającą się zdemontować bez destrukcji urządzeń lub wyrobów lub obiektu budowlanego. Z opisu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wynika natomiast, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA, że podane przez wnioskodawcę naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych będzie polegało jedynie na powstaniu otworów w oknach lub w ścianie. W takim zaś przypadku nie można przyjąć, że po dokonaniu kompleksowej usługi, opisanej we wniosku, i zamontowaniu wymienionych tam urządzeń, mamy do czynienia z powstaniem trwałej całości wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Tego typu uszkodzenia jak powstanie otworów w ścianach, czy oknach powstają również przy demontażu lub zmianie elementów zwykłego wyposażenia obiektu budowlanego (jego części). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, podziela w tej kwestii stanowisko zawarte w wyroku NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 907/14 (opubl.CBOIS) i przedstawioną tam argumentację, do której trafnie odwołał się WSA w zaskarżonym wyroku. Natomiast argumenty podane w skardze kasacyjnej przemawiające za uznaniem, że opisane we wniosku usługi mogłyby być uznane także za termomodernizację obiektu budowlanego nie były wcześniej podnoszone przez Spółkę, w szczególności nie zostały przedstawione w skardze do WSA. Zgodnie zaś z art. 57a P.p.s.a. Sąd Administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dlatego też brak jest przesłanek aby dokonywać analizy uzasadnienia podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie. Za nieusprawiedliwione trzeba uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów związanych z pominięciem w zaskarżonym wyroku ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych lub korzystnej linii orzeczniczej w podobnych sprawach (art. 14a, art. 14e, art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) należy zauważyć, że orzecznictwo związane ze stosowaniem art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w szczególności dotyczące objęcia konkretnych usług w obiektach budowlanych lub ich częściach pojęciem "modernizacji" jest zróżnicowane i zależy od stanu faktycznego występującego w danej sprawie. WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku dokonywał oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej wydanej w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo odwołał się przy tym do wyroku NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 907/14, w którym stan faktyczny był częściowo zbliżony do stanu faktycznego podanego we wniosku Spółki. W przypadku gdy kwestionowane jest w istocie, o czym była wyżej mowa, niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie mają elementy stanu faktycznego sprawy, które w rozpatrywanym przypadku nie dawały podstaw do uznania, że wykonywane przez Spółkę usługi mieszczą się w hipotezie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w szczególności, że stanowią modernizację obiektu budowlanego lub jego części. W zaskarżonym wyroku nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej wprost z art. 2a Ordynacji podatkowej, jak i wyprowadzanej pośrednio z art. 121 § 1 tej ustawy w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z dodanym od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej art. 2a w prawie podatkowym rozstrzyganie na korzyść podatnika odnosi się do niedających usunąć się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W kontrolowanej przez WSA interpretacji indywidualnej wątpliwości dotyczyły w istocie zastosowania art. 41 ust. 12 u.p.t.u. do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a nie wykładni tego przepisu. Został on zresztą zinterpretowany prawidłowo, przy uwzględnieniu okoliczności, że przypadki, do których może odnosić się obniżona stawka podatkowa, jako wyjątki od zasady stosowania stawki podstawowej, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Z powyższych względów WSA w Rzeszowie, oddalając skargę Spółki w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 151 P.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazanych wyżej uchybień proceduralnych jest niezasadny nie tylko dlatego, że takich uchybień Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ale przede wszystkim z uwagi na to, że przepis ten nie mógł być przy wydawaniu wyroku ze skargi na interpretację indywidualną zastosowany przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Odnosi się on bowiem jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji lub postanowień. W przypadku skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zastosowanie znajduje art. 146 § 1 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.