II FSK 1983/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/17 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1983/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych o zawyżeniu przez skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania wskutek zaewidencjonowania ich na podstawie nierzetelnych faktur. Sąd stwierdził, że dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym – odmiennie, niż w odniesieniu do podatku od towarów i usług – nie ma znaczenia, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował staranność należytą w danych stosunkach gospodarczych, bowiem nierzetelność dokumentów źródłowych ma charakter obiektywny i została wykazana w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważył, że zarzuty podniesione w skardze są nieadekwatne do przedmiotu zaskarżonej decyzji, niemniej rozpoznał skargę odczytując intencje jej autora z uzasadnienia skargi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1570 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przez błędną ich wykładnię art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 86 § 1, art. 193, art. 200 i art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a to przez niezasadne przyjęcie i ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nabywca towaru dołożył wszelkich niezbędnych czynności w ramach dilligentium quam sic rebus, ażeby upewnić się co do faktycznego pochodzenia towaru od firm wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji poprzez posiadanie ich danych identyfikacyjnych, to jest: wpisu do KRS, decyzji o nadaniu NIP i zaświadczenia o numerze REGON, co samo w sobie wyczerpywało obowiązki nabywcy towaru w ramach należytej staranności, jakiej powinien dochować, przy de facto braku szerszej możliwości sprawdzenia dostawcy towarów przy istnieniu przepisów o ochronie danych, wobec istnienia przekazanych mu dokumentów, usprawiedliwionego przekonania, iż osoby posiadające księgowe dokumenty były faktycznie umocowane do działania w imieniu i na rzecz firm opisanych w zaskarżonej decyzji oraz mają prawo do dysponowania towarem, co pozwala zasadnie przyjąć, iż skarżący słusznie dokonał odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 10 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: K.p.a.) wobec niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zaskarżona decyzja narusza słuszny interes skarżącego, a ponadto nie rozważa jego interesu w kategoriach obiektywnych, a w konsekwencji de facto Sąd ten minimalizuje naruszenia, jakich dopuściły się organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozpoznając skargę sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, zasadniczo nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdzając, że chociaż postawione w skardze zarzuty są nieadekwatne do przedmiotu zaskarżonej decyzji, możliwe jest merytoryczne zbadanie zastrzeżeń skarżącego, odczytując jego intencje z uzasadnienia skargi. Odmienne zasady orzekania obowiązują jednak w postępowaniu kasacyjnym, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo (to jest poza przypadkami nieważności postępowania) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te na mocy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawa kasacyjna to konkretny przepis konkretnego aktu prawnego, oznaczony numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd. Który wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszony w opisany w zarzucie sposób. Oznacza to, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się lub rekonstruować intencji skarżącego, lecz musi poprzestać na ocenie zasadności zarzutów w takiej formie i takiej treści, jak zostały w skardze tej przedstawione. W pierwszym z zarzutów skarżący przytoczył aż dwadzieścia dziewięć różnych podstaw kasacyjnych, z których dziesięć odnosi się do naruszenia różnorakich przepisów Ordynacji podatkowej, a pozostałych dziewiętnaście – do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również regulujących nader rozmaite kwestie. W szczególności przytoczone podstawy kasacyjne w części odnoszącej się do Ordynacji podatkowej dotyczą: powstawania zobowiązań podatkowych i określania ich wysokości w drodze decyzji (art. 21 § 1 i § 3 O.p.), odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania ze względu na możliwość jej określenia na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych innymi dowodami (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.), definicji zaległości podatkowej (art. 51 § 1 O.p.), naliczania odsetek od tych zaległości (art. 53 § 1 i § 4 O.p.), okresu przechowywania ksiąg podatkowych (art. 86 § 1 O.p.), załatwiania spraw w formie decyzji (art. 207 § 1 O.p.). Do czego odnoszą się podstawy kasacyjne przytoczone jako art. 193 i art. 200 O.p. nie da się ustalić, ponieważ pierwszy z wymienionych przepisów dzieli się na osiem paragrafów, drugi na trzy paragrafy, a nie sprecyzowano, które z nich stanowią podstawy kasacyjne. Z kolei podstawy kasacyjne, które stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do: definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), definicji przychodów (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) i daty powstania przychodów z takiej działalności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.) oraz przypisania do tego źródła odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalności (art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.), definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), potrącalności kosztów w roku podatkowym (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz w miesiącu opłacania składek od wynagrodzeń (art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f.), nieuznania za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych składek z ubezpieczenia społecznego (art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f.), ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), stawek podatkowych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), odliczania składek na ubezpieczenia (art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f.) i maksymalnej kwoty tych odliczeń (art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.), terminów składania zeznań podatkowych (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), terminów wpłacania różnic pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz zasad określania podatku należnego (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Konfrontując zawarte w tych przepisach przedmioty regulacji z treścią zarzutu, który sprowadza się do zaakcentowania staranności skarżącego w badaniu wiarygodności kontrahentów do granic wyznaczonych możliwościami systemu prawnego, co powinno doprowadzić do uznania, że "słusznie dokonał odliczenia podatku dochodowego", należy także w postępowaniu kasacyjnym podzielić spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do postępowania pierwszoinstancyjnego, że wniesiony środek odwoławczy wydaje się stanowić powielenie środka odwoławczego wniesionego w innej sprawie, której przedmiot stanowi podatek od towarów i usług. To w rozliczeniu tego ostatniego podatku możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony ("odliczenie podatku"), która to instytucja prawna w podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie występuje. Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym nie maja też znaczenia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się wyłącznie do podatków od wartości dodanej, do których w Polsce należy podatek od towarów i usług. Przedstawione w tych orzeczeniach zasady dobrej wiary podatnika nie maja przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu. Jeżeli zatem faktura, nawet poprawna pod względem formalnym, dokumentuje sprzedaż (dostawę) towaru lub usługi, których w rzeczywistości nie dokonuje wystawca tej faktury, lecz inna osoba (nawet nieznana), nie może ona stanowić podstawy do rozpoznania u nabywcy towaru lub usługi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, także wtedy, gdy nabywca ten dopełnił aktów staranności przy weryfikowaniu wiarygodności swojego kontrahenta – wystawcy faktury. Zagadnieniu temu Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił znaczną część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niemniej skarżący najwyraźniej ich nie recypował. W takiej sytuacji nieprzydatne jest szczegółowe odniesienie się do przytoczonych podstaw kasacyjnych, gdyż przedstawione zastawienie uzmysławia ich przypadkowość i nieadekwatność do treści zarzutu, który postawiono. Co się tyczy drugiego z postawionych zarzutów, to jest zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 10 § 1 K.p.a., należy przede wszystkim zauważyć, że przytoczone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie były stosowane i stosowane być nie mogły w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 O.p.). Ponadto na mocy art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, według tekstu jednolitego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego wyroku), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jej przedmiotem jest więc ocena, czy rozstrzygnięcie administracyjne (decyzja) jest zgodne z prawem, a ocena ewentualnego naruszenia słusznego interesu podatnika możliwa jest o tyle, o ile przekłada się na naruszenie przez organy administracji publicznej określonych przepisów prawa. Postulowane przez skarżącego rozważenie jego interesu w kategoriach obiektywnych może odnosić się tylko do obiektywnej oceny, czy organy podatkowe naruszyły prawo, natomiast nie może brać pod uwagę elementów słusznościowych, subiektywnie postrzeganych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe i orzekł zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 § 1 P.p.s.a., w następstwie przeprowadzonej kontroli stosując środek przewidziany w ustawie, to jest oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu opłaty za czynności radcy prawnego, który prowadził sprawę również w pierwszej instancji.