I SA/Łd 1051/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r, określającą B. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 41.138 złotych. Z akt sprawy wynika, iż w 2011 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie PPHU A B. B. z siedzibą w L.. Przedmiotem prowadzonej działalności była produkcja i handel opakowaniami drewnianymi, czyli paletami. W ramach działalności była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy w/w decyzję, przypomniał, iż organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok dokonał na podstawie pozyskanych wydruków komputerowych zawierających wpisy do PKPiR oraz wydruków z podsumowujących zapisów za poszczególne miesiące 2011 roku. Stwierdził, iż podatnik: 1. w zakresie przychodów do opodatkowania: a) zaniżył przychody o łączną kwotę 48.464,36 zł, tj.: - 19 065 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT, - 29 399,36 zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu uzyskanego odszkodowania, b) zawyżył przychody o kwotę 1 721 546,70 zł, poprzez zaewidencjonowanie przychodu na podstawie nierzetelnych faktur VAT; 2. w zakresie kosztów uzyskania przychodów: a) zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 72 257,67 zł, tj.: - 67 379,04 zł, poprzez niezaewidencjonowanie zakupu drewna, - 4 435,74 zł, poprzez niezaewidencjonowanie zakupu oleju napędowego, - 442,89 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wpłat dokonanych na Fundusz Pracy, b) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 890 816,52 zł tj.: - 50 zł, poprzez niezasadne zaewidencjonowanie kosztów badań pracowniczych, - 299,83 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na podstawie niepotwierdzonych przez kontrahentów dokumentów, - 3 496,62 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - 1.886.970,07 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na podstawie nierzetelnych faktur VAT. W świetle powyższych nieprawidłowości organ uznał w/w księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie, i w związku z tym zgodnie z art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Organ odnośnie przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok organ ustalił, że w 2011 roku zaewidencjonowanymi odbiorcami towarów/produktów były firmy: B spółka z o. o., PPHU C Spółka jawna, D B. S., i E I. S., F, G T. K. oraz H spółka z o.o. I tak po pierwsze ustalono, że w 2011 r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży towarów handlowych wynikającej z trzech faktur VAT: - 960 zł netto, z 20kwietnia 2011 r. wystawionej dla C, - 8 205 zł netto, z 4 kwietnia 2011 r. wystawionej dla C na kwotę netto 9 165 zł, zaewidencjonowanej w kwocie netto 960 zł, - 9 900 zł netto, z 5 stycznia 2011r. wystawionej dla D B. S. na kwotę netto 15 000 zł, zaewidencjonowanej w kwocie netto 5 100 zł. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji, przychód do opodatkowania za 2011 rok zwiększył o kwotę 19 065 zł, wynikającą z trzech w/w faktur VAT, bowiem kwota ta stanowi w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Po wtóre podatnik zaniżył przychody o kwotę 29.399,36 zł, poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu uzyskanego odszkodowania. Podatnik w 2011 roku leasingował samochód ciężarowy Scania 144, na podstawie umowy leasingu. W związku ze zdarzeniem mającym miejsce 25 marca 2010 r. zostało przyznane przez PZU odszkodowanie z dobrowolnego ubezpieczenia autocasco. Odszkodowanie dotyczyło szkody w w/w pojeździe i wyniosło 29.399,36 zł. Ostatecznym odbiorcą tego odszkodowania miał być podatnik. Leasingodawca, w związku z zaległościami strony w dniu 13 stycznia 2011r. wypłacił kwotę 5 977,45 zł, natomiast pozostałą część odszkodowania w kwocie 23 421,91 zł rozliczył z nieuregulowanymi przez stronę wobec niego zobowiązaniami. W konsekwencji organ uznał kwotę 29.399,36 zł jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, bowiem stanowi ona przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie, zdaniem organu zawyżył przychody o kwotę 1 .721.546,70 zł, poprzez zaewidencjonowanie przychodu na podstawie nierzetelnych faktur VAT Organ ustalił, iż w 2011 roku podatnik wystawił faktury VAT dla trzech firm, mające dotyczyć sprzedaży elementów palet, tj.: F E. M., na łączną kwotę 72 046,20 zł netto, G T. K., na łączną kwotę 827.371 zł netto, H spółka z o.o., na łączną kwotę 847.829 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym PIT-36 uwzględnił faktury VAT na łączną kwotę 822 129,50 zł netto (bez faktury z 16 czerwca 2011 r. na kwotę netto 25 699,50 zł). Organ stwierdził, iż faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem jeśli podatnik nie nabył przedmiotowych elementów palet od M. S., to niemożliwa była dalsza ich odsprzedaż do w/w trzech firm. Tym samym faktury VAT wystawione przez B. B. na rzecz tych firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z analizy 34 faktur VAT wystawionych dla H wynika, iż nie zawierają one żadnych odliczeń z tytułu dostarczenia elementów palet z nieświeżego drewna. Zatem organ stwierdził, że M. S., jedyny dostawca tych elementów - nie mógł ich dostarczać. W 2011 roku, zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez M. S., podatnik miał nabyć 4 378,67 m3 elementów palet, sprzedać zaś 3 912,98 m3 tych elementów, a pozostała ilość tego towaru w wielkości 465,69 m3 nie została ujęta w remanencie końcowym, na 31 grudnia 2011 r. Powyższe także potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W konsekwencji powyższego należało wyłączyć z opodatkowania kwoty wynikające z w/w faktur w łącznej wysokości 1 721 546,70 zł. Odnośnie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2011 rok organ stwierdził, że: Po pierwsze podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 67 379,04 zł, poprzez niezaewidencjonowanie zakupu drewna. Organ porównując podatkową księgę przychodów i rozchodów z informacjami przesłanymi z Nadleśnictw O., Z. i L. stwierdził brak zaliczenia kwoty 67 379,04 zł wydatków do kosztów uzyskania przychodów: Nadleśnictwo O. w łącznej kwocie 35 691,72 zł, Nadleśnictwo Z. w łącznej kwocie 22 815,87 zł, oraz Nadleśnictwo L. w kwocie 8 871,45 zł, które wynikały z wymienionych w decyzji faktur Wszystkie faktury dotyczyły zakupu drewna sosnowego, należności z nich wynikające zostały zapłacone i też zostały potwierdzone przez poszczególne Nadleśnictwa. Wobec powyższego organ uznał te wydatki jako koszty uzyskania przychodów 2011 roku. Po drugie podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4 435,74 zł, poprzez niezaewidencjonowanie zakupu oleju opałowego. Organ porównał przekazane przez I S.A. zestawienia faktur VAT wystawionych dla firmy podatnika z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ustalił, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono 30 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wskazanych w decyzji, na łączną kwotę 4.435,74 zł. Zatem wydatki te uznał jako koszty uzyskania przychodów 2011 roku, ponieważ zostały poniesione i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po trzecie podatnik zaniżył kosztów uzyskania przychodów o kwotę 442,89 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wpłat dokonanych na Fundusz Pracy, bowiem z pisma z ZUS I Oddział w P. z 6 lutego 2017r. wynika, iż w 2011 roku podatnik dokonał wpłat (wpływ środków z egzekucji) na Fundusz Pracy w łącznej kwocie 442,89 zł, jednak wpłat tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Po czwarte podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 50 zł, poprzez zaewidencjonowanie kosztów badań pracowniczych. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował w/w kwotę na podstawie faktury wystawionej przez Gabinet Lekarski H. W. z 18 marca 2011 r. Faktura ta dotyczyła usługi badań profilaktycznych pracowniczych. Organ ustalił, iż w 2011 roku podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, tym samym nie mógł przeprowadzać profilaktycznych badań pracowniczych. Po piąte podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 299,83 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków niepotwierdzonych przez kontrahentów dokumentów. W 2011 roku zaewidencjonował między innymi kwoty na podstawie czterech poniższych faktur VAT wystawionych przez J spółkę z o.o., Centrum Szkoleń Rzeczoznawstwa i Consultingu "A", I S.A. oraz Artykuły Techniczne R. S., w łącznej kwocie 299,83 zł. Kontrahenci jednak nie potwierdzili wystawienia spornych faktur VAT. Zatem kwota 299,83 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Po szóste zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3 496,62 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Do kosztów tych zaliczył także wydatki na podstawie dwóch poniższych faktur VAT przez Gminny Zakład Komunalny w L., dotyczącej zakupu usług "ścieki socjalno-bytowe" oraz przez F.H.U. K s.c, dotyczącej zakupu blachy oraz wkrętów do blachy. Organ wskazał, iż podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem zamieszkania, lecz z danych pozyskanych od Wójta gminy L. wynika, że nieruchomość ta jest własnością żony strony A. B., a podatnik w 2011 roku na terenie gminy L. nie był właścicielem żadnej nieruchomości. Również z danych aplikacji "CZM- Czynności Majątkowe" nie wynikało, aby podatnik posiadał nieruchomość, na której posadowiony jest budynek i który mógłby służyć w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie posiadał środków trwałych w postaci nieruchomości, o czym świadczy brak ewidencji środków trwałych i brak wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących amortyzacji, czy dzierżawy/najmu budynków lub pomieszczeń gospodarczych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik nie przekazał informacji, by w jego miejscu zamieszkania wyznaczone były określone budynki/pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Po siódme zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.886.970,07 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na podstawie nierzetelnych faktur VAT, tj. 56 faktur VAT wystawionych przez PHU M. S.. Owe faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści zakupu/sprzedaży elementów palet i drewna opałowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia kwot w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z 21 kwietnia 2016 r. orzekł, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, o obowiązku zapłaty przez M. S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku. Organ w tych decyzjach uznał, że dostawa elementów palet od M. S. na rzecz podatnika nie miała miejsca, ponieważ M. S. nie dysponował tym towarem oraz, że faktury dokumentujące dostawę elementów palet na rzecz podatnika nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią pozory dokonywanych transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na tych fakturach. Decyzje te są ostateczne i prawomocne Nadto ustalono, że M. S. w datach wystawienia faktur VAT na rzecz strony nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, gdyż z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT ze względu na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnią deklaracją dla podatku VAT z wykazanym obrotem z tytułu sprzedaży opodatkowanej, jaką złożył w Urzędzie Skarbowym w W. była deklaracja VAT-7 za lipiec 2000 roku, pozostałe deklaracje złożone do grudnia 2001 roku są deklaracjami z zerowymi wartościami sprzedaży i zakupów, natomiast deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2002 roku do kwietnia 2004 roku M. S. w ogóle nie złożył, czyli już wtedy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Formalnie działalność gospodarczą zlikwidował 17 czerwca 2011 r., jednakże z ustaleń organu wynika, iż ostatnim zeznaniem rocznym o uzyskanych przychodach jakie złożył w urzędzie skarbowym w zakresie podatku dochodowego był PIT-28 za 2007 rok, w którym wykazał wartość przychodu w kwocie "0" a od 2008 do 2012 roku nie składał żadnych zeznań rocznych, które wskazywałyby na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i uzyskaniu w jej następstwie przychodów. Ostatni dokument z zadeklarowanym przychodem z działalności gospodarczej złożony został za 2000 rok w dniu 31 stycznia 2001 r., w którym M. S. wykazał kwotę przychodu w wysokości 264 zł. Organ ustalił ponadto, iż w 2008 roku został, w związku z długami, zlicytowany cały majątek M. S.. Ustalenia te pozwoliły na stwierdzenie, że niemożliwe jest, aby ilość 4.378,67 m3 elementów palet i 50 mp drewna opałowego na łączną wartość netto 1 886 970,07 zł, które w 2011 roku miał sprzedać stronie, mogła być na stanie prowadzonego przez M. S. do 2008 roku tartaku. Wynika to z analizy złożonych przez M. S. deklaracji VAT -7 za lata 2000 do 2004. Ostatnie zakupy towarów i usług dokonane przez niego miały miejsce w lipcu 2000 roku i zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wartość netto zakupów towarów i usług pozostałych wyniosła tylko 2 805 zł (podatek naliczony 617 zł). Ponadto organ ustalił, że łączna wartość netto zakupów towarów i usług zadeklarowana przez M. S. w rozliczeniach podatku od towarów i usług wyniosła: za 1999 rok 944 zł, za 2000 rok 10 052 zł, za 2001 rok 0 . W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej od 1999 roku do jej formalnego zakończenia M. S. w składanych deklaracjach wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie około 11 000 zł. Zdaniem organu aktywność gospodarcza M. S. została zakończona w latach 1999-2000, czyli dużo wcześniej niż licytacja majątku w 2008 roku, a tym bardziej w roku wystawienia spornych faktur VAT,tj. w 2011 roku. Organ wziął pod uwagę zeznania M. S. i stwierdził, że ich analiza jednoznacznie wskazuje na nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej w 2011 roku. Organ biorąc pod uwagę zeznania: H. S., C. T., A. P. (obecny właściciel tartaku) podkreślił, iż ze spójnych ich zeznań nie wynika, aby w 2011 roku M. S. dokonywał do podatnika dostaw elementów palet - desek, ani innego towaru. Zgodnie twierdzili, że M. S. działalności w tym zakresie nie prowadził. Organ dodał, że analiza zeznań podatnika, wskazuje na to, że M. S. był jedynym jego dostawcą elementów palet w 2011 roku. Podatnik znał sytuację majątkową M. S., wiedział, że wcześniej miał on tartak, ale w 2011 roku nie był już jego właścicielem, bo został wcześniej zlicytowany. Miał świadomość, że przed 2011 rokiem były wobec M. S. prowadzone postępowania komornicze. Tym samym wiedział, że w 2011 roku M. S. nie miał już ani tartaku, ani innych nieruchomości. Mimo tego nie interesował się skąd M. S. przywoził towar. Wie tylko, że starym czerwonym ciągnikiem z przyczepą i elementy palet - deski były stare i nowe. Towar przywoził kilka razy dziennie i przez kilka dni i później je fakturował. Podatnik nie sprawdzał wiarygodności M. S., a jak ten chciał rozliczać się gotówkowo to płacił mu gotówką, podczas gdy transakcje opiewały miały na ogromne kwoty, łącznie 2 278.371,35 zł (kwota netto 1 886.970,07 zł). Organ dalej wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. Wydział I Śledczy postanowieniem z 19 grudnia 2016 r., postawiła podatnikowi zarzuty, że w okresie od dnia 25 lutego 2011 r. do dnia 25 stycznia 2012r., będąc właścicielem firmy PPHU A B. B. z siedzibą w L., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podał nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych VAT-7 czym uszczuplił podatek VAT za poszczególne miesiące 2011 roku na łączną kwotę co najmniej 426 037 zł w ten sposób, iż posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. S., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o wielkiej wartości brutto 2 278 371,35 zł, netto 1 852 334,43 zł i podatku 426 036,92 zł w ilości co najmniej 56 sztuk, a następnie bezpodstawnie ujął je w ewidencji zakupu VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku, czym naruszył art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. o przestępstwo skarbowe a art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Śledztwo jest zawieszone, a jego dalszy tok uwarunkowany jest wydaniem prawomocnych decyzji wobec skarżącego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Prokuratura wskazała też, że dopiero po uzyskaniu powyższych decyzji będzie można uzupełnić zarzut o wyliczoną w wyniku kontroli kwotę uszczuplonego podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oraz rozważyć zmianę zarzutu M. S. kontekście znamion pomocnictwa do oszustwa podatkowego. Organ wskazał na rozbieżne ceny drewna w 2011 roku jakie wynikają z faktur VAT od M. S. oraz od Nadleśnictw. Zwrócił uwagę na bardzo wysoką cenę drewna starego wynikającego ze spornych faktur VAT od M. S. w porównaniu do ceny drewna świeżego nabywanego od Nadleśnictw. Powyższe dodatkowo wskazuje na fikcyjność przedmiotowych transakcji. W ocenie organu nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup elementów palet i drewna opałowego od M. S. są nierzetelne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W skardze B. B. zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2 pkt. 2 , art. 51 § 1, art. 53 § li4 , art. 86 § 1 , art. 193, art. 200 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt. 6, art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt. 3 , art. 14 ust. 1, ust. 1 c, art. 14 ust. 2 pkt. 12, art. 22 ust. 1, 4 , 6 bb, art. 23 ust. 1 pkt. 55A, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust.1 , art. 26 usf.1 , art. 27 ust. 1 , art. 27 b ust.1 , ust. 2, art. 45 ust. 1 , ust. 4Pkt. 1 , ist. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezasadne przyjęcie i ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy: nabywca towaru dopełnił wszelkich niezbędnych czynności, ażeby upewnić się co do faktycznego pochodzenia towaru od firm wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, poprzez posiadanie danych identyfikacyjnych firmy, a to: wpisu do KRS, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o numerze REGON, co samo w sobie wyczerpywało obowiązki nabywcy towaru, w ramach należytej staranności jakiej powinien dokonać, przy de facto, braku szerszej możliwości sprawdzenia dostawcy towarów, przy istnieniu przepisów o ochronie danych, wobec istnienia przekazanych jej dokumentów, usprawiedliwionego przekonania, iż osoby przekazujące księgowe dokumenty, były faktycznie, umocowane do działania w imieniu i na rzecz firm opisanych w zaskarżonej decyzji oraz mają prawo do dysponowania towarem, co pozwala zasadnie przyjąć iż odwołujący słusznie dokonała odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji z poleceniem umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie dalszych rozważań należy stwierdzić, iż zarzuty podniesione w skardze są nieadekwatne do przedmiotu zaskarżonej decyzji, którym jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym, wskazane w skardze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają bez związku z rozwinięciem w treści zarzutu i uzasadnieniem skargi. Można odnieść zasadne wrażenie, że sformułowane w skardze twierdzenia jej autora stanowią powtórzenie twierdzeń ze skargi ( ewentualnie odwołania ) dotyczących określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Odczytując intencje autora skargi z jej uzasadnienia należało uznać, iż nie zgadza się on z zaskarżoną decyzją w zakresie nieuznania wydatków skarżącego za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2018 roku poz.200 ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( tekst jednolity Dz.U 2014 poz.1037 ) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując te rozważania, uznanie ( mające oparcie w zebranym materiale dowodowym ), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenie gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja ( podatkowa księga przychodów i rozchodów ) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części pkpir nie może stanowić dowodu w sprawie ( art.193 § 4 OP ), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art.23 tej ustawy ( w drodze szacowania lub na podstawie pkpir uzupełnionej o dowody zebrane w trakcie postępowania ). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność pkpir i dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że posiadanie przez podatniku "wpisu do KRS", decyzji o nadaniu NIP, czy zaświadczenia o numerze REGON kontrahenta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego, gdy organy wykażą, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, którego stroną był kontrahent podatnika wyposażony w komplet opisanych wcześniej dokumentów, w rzeczywistości nie zaistniało. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym, oznacza to, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku od towarów i usług nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 roku w połączonych sprawach C-80/11 i C-141/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) Jak wyżej wspomniano, analiza uzasadnienia skargi prowadzić musi do wniosku, że jej autor kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych organów w zakresie nieuznania określonych wydatków za koszt uzyskania dochodu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że owo zakwestionowanie dotyczyło faktury nr.[...] z dnia [...] roku wystawionej przez Gabinet Lekarski H. W., faktury z dnia [...] roku, nr[...] wystawionej przez J, z dnia [...] roku, [...] wystawionej przez [...], z dnia [...] roku, nr[...] wystawionej przez Artykuły Techniczne R. S., z dnia [...] roku, nr[...] wystawionej przez Gminny Zakład Komunalny w L., z dnia [...] roku nr[...] wystawionej przez FHU K oraz 56 faktur wystawionych w 2011 roku przez PHU M. S.. W ocenie sądu, w każdym z opisanych wyżej wypadków organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, który został przytoczony w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia. Dowody te zostały skonfrontowane z twierdzeniami skarżącego i dowodami z tymi twierdzeniami zbieżnymi ( zeznania M. S. ), a wnioski, które owa konfrontacja przyniosła ( odmowa wiary zeznaniom skarżącego i M. S. ) zgodne są z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi ustawowemu. Innymi słowa, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej, a w szczególności z przepisami art.122, art.187 § 1 OP i art.210 § 1 pkt.6 i § 4 OP. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało oddalić skargę. A.J.