II FSK 296/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1358/15 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz J.G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1358/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J.G. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 8 stycznia 2015 r. Wójt Gminy C. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 4124 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 22 kwietnia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organy ustaliły, że w informacji podatkowej złożonej w 2007 roku podatnik nie wskazał do opodatkowania powierzchni budynku niemieszkalnego o powierzchni wynoszącej 596,86 m2. W ocenie Kolegium, sporny budynek nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że strona faktycznie prowadzi działalność leśną. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w toku postępowania nie zostało w sposób wystarczający wyjaśnione, czy skarżący nie prowadzi działalności leśnej w innej formie. Nie ma racji organ twierdząc, że wykazanie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. W świetle art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z punktu widzenia tego przepisu dowodem takim mogą być zatem również zeznania strony i świadków. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań jego samego oraz świadka z powołaniem się na obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów stanowiła naruszenie wskazanego przepisu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, a także mimo, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i jej nie oddalenie, mimo że, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego; 3) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 i ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi, że w sprawie nie zgromadzono wystarczającego materiału dowodowego i nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i nie oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie na rzecz Kolegium od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Kolegium zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich oceny. Stosownie bowiem do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 176 P.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2678/16 oraz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo; orzeczenia dostępne w CBOSA). Jeżeli więc wnoszący skargę kasacyjną pominie w niej istotne z punktu widzenia danej sprawy zagadnienia lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy, Sąd kasacyjny nie będzie miał możliwości zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy wcześniej przez organy podatkowe. W związku z tym Sąd II instancji stwierdza, że konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej, tj. nieprawidłowe sformułowanie zarzutów, narusza art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 176 §1 pkt 2 P.p.s.a. co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość dokonania przez Sąd II instancji merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, czy poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji. Jeśli więc chodzi o dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. (odnoszący się do skutków stwierdzenia przez sąd administracyjny I instancji naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) i art. 151 P.p.s.a. (z którego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala) stanowią "instrukcję" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje bądź nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3234/15 (dostępne w CBOSA), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela, przepisy te mogą być więc naruszone tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. Ponadto w judykaturze od początku funkcjonowania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zwraca się uwagę na to, że art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., podobnie jak art. 151 P.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Należy podkreślić, że naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzuty złamania tych regulacji, bezwzględnie zobowiązana jest bezpośrednio powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, jej zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji (ww. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15 i powołane w nim orzecznictwo). Ograniczenie zatem zarzutów skargi kasacyjnej do wskazania na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 P.p.s.a., skutkować musiało uznaniem ich przez Naczelny Sąd Administracyjny za chybione. Za nietrafny musiał zostać również uznany ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Z wcześniejszych uwag wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazanie zatem przepisów, które w ocenie SKO w Słupsku miały zostać naruszone, bez wszechstronnego i przejrzystego uzasadnienia podstawy kasacyjnej co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu, tj. wyraźnego skonkretyzowania na czym naruszenie każdego przepisu polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, narusza art. 176 §1 pkt 2) P.p.s.a. i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu. W tych okolicznościach uznać w konsekwencji należy, że wnoszący skargę kasacyjną organ nie podważył skutecznie oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, znajduje oparcie w treści art. 204 pkt 2 P.p.s.a.