II FSK 2469/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 373/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., III SA/Wa 373/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, wyrok WSA zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie przez Sąd za nakłady, o jakich mowa w powyższej normie prawnej, wydatków na wykonanie szaf wnękowych oraz zabudowy kuchennej w formie stałej bez względu czy mogą one zostać swobodnie zdemontowane i użyte w innym miejscu i w oderwaniu przy interpretacji pojęcia "nakładów" od oceny czy przedmioty, na które poczyniono | przedmiotowe wydatki zwiększają wartość nieruchomości, w sytuacji gdy za nakłady, w rozumieniu powyższego przepisu, powinny być zaliczone jedynie wydatki na przedmioty, które podwyższyły wartość nieruchomości poprzez ich trwałe połączenie z lokalem, stając się jego elementami składowymi, niemożliwymi do swobodnego demontażu i ponownego wykorzystania w innym celu lub w innym miejscu, a wszelkie pozostałe wydatki mogą być uznane wyłącznie za wydatki na wyposażenie. Wobec powyższego organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Kwestią sporną w niniejszej spawie jest wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznając, że za nakłady mogą być uznane tylko wydatki mające charakter remontowy lub modernizacyjny, a wydatki na stałą zabudowę kuchenną wraz ze sprzętem czy zabudowę wnękową typu komandor, tego warunku nie spełniają. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle natomiast art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Pod pojęciem wydatków remontowych w okresie obowiązywania tzw. ulgi remontowej należy rozumieć m.in. właśnie wykonanie stałej zabudowy meblowej oraz wydatków na zamontowaną na stałe płytę kuchenną itp. - zob. rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r., Nr 156, poz. 788). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia wymieniono – jako przykładowe – takie elementy jak: ust. 1 pkt 7 - pawlacze i trwale umiejscowione szafy wnękowe. Jakkolwiek przepisy te od dawna nie obowiązują, to dla prawodawcy "podatkowego" przez wiele lat nie ulegało wątpliwości, że np. stała zabudowa wnękowa mieści się w pojęciu wydatków na remont i modernizację. Reasumując, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zamontowane na trwałe elementy poprawiające funkcjonalność budynku mieszkalnego jak stała zabudowa wnękowa czy stała zabudowa kuchenna to nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jest osobną kwestią dowodową i przedmiotem oceny w realiach konkretnej sprawy to, czy tego rodzaju nakłady zostały poniesione i zwiększyły wartość nieruchomości, a to jest warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Uznać można, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej kuchni i wyposażenie jej w zamontowany na trwałe sprzęt oraz zamontowanie szaf wnękowych z reguły poprawia funkcjonalność lokalu czy budynku mieszkalnego, ulepsza go, podnosi jego walory. Teza, że wykonanie wartej kilkadziesiąt tysięcy zabudowy w żaden sposób nie wpłynęło na zwiększenie wartości budynku mieszkalnego, wymagałaby przestawienia przekonujących argumentów w realiach konkretnej sprawy. Zgodnie z przepisem art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, nie można jednak twierdzić, że wykonana na miarę zabudowa kuchenna, wnękowa, zamontowany okap itd. – zostały połączone z rzeczą "tylko dla przemijającego użytku". To, że całość daje się technicznie łatwo zdemontować tzn. że część składową można łatwo odłączyć, nie przekreśla uznania jakiegoś elementu za część składową. Skoro zatem uznać należy, że sporne elementy stałej zabudowy i zamontowanego na trwałe sprzętu stanowiły części składowe budynku mieszkalnego, to tym samym umowa sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego) obejmowała także te części składowe, bez potrzeby wymieniania ich w treści aktu notarialnego. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z przedstawionych wyżej powodów należało uznać, że słusznie Sad pierwszej instancji uchylił zaskarżona decyzję bowiem naruszała ona przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [pic]