I SA/Gl 1165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia kuratora w postępowaniu podatkowym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 265 § 2 i art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia radcy prawnego A.P. (dalej kurator lub skarżący) na postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przyznania skarżącemu działającemu jako kurator A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej w skrócie Spółka) wynagrodzenia w postępowaniu podatkowym w kwocie [...] zł - uchyliło zaskarżone postanowienie i postanowiło: 1) przyznać A.P. działającemu jako kurator A Sp. z o. o. wynagrodzenie w postępowaniu podatkowym za 2015 r. w wysokości [...] zł, w tym wynagrodzenie za czynności w postępowaniu podatkowym [...] zł (4,5 h x [...] zł plus [...] zł (23% podatku VAT), 2) zobowiązać organ podatkowy I instancji do wypłaty przyznanego wynagrodzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. postanowieniem organ I instancji przyznał kuratorowi wynagrodzenie za udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki za 2015 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji dokonał analizy wniosku strony w przedmiocie żądania wynagrodzenia za czynności podjęte w ramach postępowania podatkowego i uznał, co następuje: - wnioskodawca opisał nakład pracy poniesiony podczas reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym - łącznie na 6 godzin a koszt roboczogodziny wycenił na [...] zł netto, w tym: przeglądanie i analiza akt rejestrowych Spółki w sądzie rejestrowym w C. - 1,5 h, ustalenie kontaktów z członkami zarządu Spółki w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym i pismem SKO w C. z dnia [...] - 1,5 h, analiza decyzji podatkowej z dnia [...] i przygotowanie odwołania do SKO w C. od decyzji pierwszoinstancyjnej w imieniu reprezentowanego - 3 h; Organ I instancji nie wliczył do kosztów postępowania podatkowego czynności kuratora związanych z przeglądaniem akt rejestrowych w sądzie, gdyż czynność ta nie miała związku z postępowaniem podatkowym. Odnośnie ustalenia kontaktów z członkami zarządu Spółki organ również uznał, że była to czynność związania z postępowaniem odwoławczym i nie miała związku z postępowaniem podatkowym. Z kolei zapoznanie się z decyzją organu I instancji oraz sporządzenie odwołania organ uznał za czynność związaną z postępowaniem podatkowym, ale w wymiarze 1,5 h, a nie jak wskazał kurator - 3 h. Dodatkowo w uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie podatkowe nie było skomplikowane, stan prawny i faktyczny był jasny i prosty. Kurator nie skorzystał z przysługującego mu prawa zapoznania się z aktami sprawy, a jego aktywność w postępowaniu ograniczyła się jedynie do sporządzenia odwołania od decyzji organu I instancji. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 265 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę przyznania wynagrodzenia w wysokości żądanej przez kuratora ([...] zł plus VAT), podczas gdy w toku postępowania kurator w sposób szczegółowy wskazał zakres czynności podjętych w ramach obowiązków kuratora oraz ilość roboczogodzin (6) spędzonych na wykonywaniu tych obowiązków. Organ natomiast, nie kwestionując stawki za roboczogodzinę pracy kuratora ([...] zł), w sposób dowolny i bezpodstawny ustalił, że należne jest wynagrodzenie jedynie za 1,5 h pracy kuratora. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z jego wnioskiem. Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia Kolegium uznało, że zażalenie to w części zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Kolegium zauważyło, iż zgodnie z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W myśl art. 265 O.p. do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 623 oraz z 2017 r. poz. 85); 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych; 6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 § 2 O.p.). Jak podniosło SKO, z powołanych przepisów wynika, że do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Nie ma zatem znaczenia ani rodzaj wydatku ani też fakt, czy jego wysokość można obliczyć w oparciu o przepisy powołane w Ordynacji podatkowej. W zakresie kosztów wynagrodzenia dla kuratora w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wydatki związane z działaniem kuratora ustanowionego dla osoby prawnej stanowią koszty postępowania podatkowego. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić fakt, że bez ustanowienia tegoż kuratora niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego, zatem ma to nie tylko bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, ale także jest ewidentnie działaniem w interesie organu podatkowego, w rozpatrywanej sprawie (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 399/08). Odnośnie wysokości przyznanego wynagrodzenia Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji, iż stronie przysługuje wynagrodzenie tylko za 1,5 h - co obejmuje sporządzenie odwołania. Kurator w swoim wniosku wyraźnie określił wysokość stawki wynagrodzenia za godzinę pracy ([...] zł) i organ I instancji tego nie zakwestionował, zatem kwota ta jest bezsporna. Kolegium zaaprobowało stanowisko kuratora w części dotyczącej 3 h czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego w postaci ustalenia kontaktów z byłymi członkami zarządu Spółki, w związku z pismem organu odwoławczego z dnia [...], co wymagało przeprowadzenia postępowania sprawdzającego i zakończyło się udzieleniem przez kuratora odpowiedzi w dniu [...]. Czynności te zostały obliczone na 1,5 h i zdaniem Kolegium jest to czas adekwatny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W zakresie analizy decyzji organu I instancji oraz sporządzenia odwołania Kolegium podzieliło stanowisko odwołującego, że przyjęty przez organ I instancji czas w wysokości 1,5 h nie wystarcza na wnikliwe zapoznanie się z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej i sporządzeniem odwołania od tej decyzji. W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że czas 3 h na przeanalizowanie decyzji organu I instancji i sporządzenie odwołania jest adekwatny do wykazanych czynności. SKO zwróciło uwagę, że kurator osoby prawnej nie jest właścicielem spornej nieruchomości, zatem odwołując się od decyzji podatkowej zobowiązany był porównać stan prawny i faktyczny nieruchomości podatnika z rozstrzygnięciem organu I instancji. Czynności te są pracochłonne i wskazanie, że pochłonęły 3 h pracy nie jest wielkością odbiegającą w sposób rażący od przeciętnego czasu dokonania takich czynności w podobnych postępowaniach podatkowych. Ponadto Kolegium podniosło, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i wszystkie czynności podejmowane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I i II instancji są czynnościami zaliczanymi do tegoż postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z stanowiskiem kuratora, że przeglądanie akt w sądzie rejestrowym było czynnością związaną z prowadzonym postępowaniem podatkowym (1,5 h). W zakresie tym organ wyjaśnił, że skarżący powołany został na kuratora osoby prawnej postanowieniem Sądu z dnia [...], natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w stosunku do Spółki wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...], doręczonym kuratorowi w dniu [...]. Zatem czynności ujęte przez skarżącego w pkt 1, a dotyczące przeglądania akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym w C. i ich analiza w czasie 1,5 h miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie można ich uznać za czynności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wprawdzie organ I instancji błędnie uznał w zaskarżonym postanowieniu, że czynności te było podejmowane na zalecenie organu odwoławczego, to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na uznanie, że czynności te nie były dokonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że kurator w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki wykonał czynności w ilości 4,5 h x [...] zł za 1h, co daje kwotę [...] zł netto plus [...] zł (23% podatku VAT). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kurator zaskarżył postanowienie w części, tj. ponad kwotę przyznanego wynagrodzenia ([...] zł brutto - [...] zł netto). Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia skarżący zarzucił mu naruszenie art. 265 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 138n § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i brak uwzględnienia przy ustalaniu stawki wynagrodzenia kuratora osoby prawnej w postępowaniu podatkowym przepisów o sposobie wynagradzania tymczasowego pełnomocnika szczególnego osoby prawnej, podczas gdy czynności podjęte w niniejszej sprawie przez kuratora Spółki, winny być uznane w drodze analogii za czynności osoby wykonującej funkcję zbieżną, tj. tymczasowego pełnomocnika szczególnego osoby prawnej i ustalenia wynagrodzenia dla takiego pełnomocnika (zarówno doradcy podatkowego jak i radcy prawnego) w oparciu o przepisy o opłatach za czynności doradców podatkowych (Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu z dnia 31 stycznia 2011 r. - Dz. U. Nr 31, poz. 153). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ podatkowy I instancji złożył w dniu [...] do Sądu Rejonowego w C. XVII Wydział Gospodarczy KRS, wniosek o ustanowienie kuratora dla Spółki celem reprezentowania jej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Spółka nie posiadała zarządu, a powstała konieczność przeprowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Kurator, w toku toczącego się postępowania podatkowego zaskarżył decyzję Wójta Gminy P. poprzez złożenie odwołania w dniu [...]. Ponadto, jako podmiot świadczący pomoc prawną w sposób profesjonalny, w celu zapewnienia Spółce odpowiedniego stopnia reprezentacji, podjął następujące czynności: przeglądanie akt rejestrowych Spółki oraz ich analiza, jak również ustalanie kontaktów z członkami zarządu w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W tym miejscu skarżący podkreślił, iż przesłanką ustanowienia kuratora była niemożność prowadzenia przez Spółkę swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Konieczność wystąpienia z wnioskiem o wyznaczenie kuratora była spowodowana koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego. Wyznaczenie kuratora na wniosek organu podatkowego zapewniło więc możliwość przeprowadzenia postępowania podatkowego, jak również zagwarantowało Spółce profesjonalną reprezentację z uwagi na brak organów. Skarżący odwołał się do treści art. 265 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, jakimi w tym przypadku jest wynagrodzenie kuratora ustanowionego na wniosek organu podatkowego. Oznacza to, że do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Nie ma przy tym znaczenia ani rodzaj wydatku ani też, czy wysokość tego wydatku można ustalić w oparciu o konkretne przepisy ordynacji podatkowej. Jak podkreślił skarżący, w przedmiotowej sprawie wydatki związane z działaniem kuratora dla osoby prawnej bezsprzecznie stanowią koszty postępowania podatkowego. Najistotniejszą okolicznością jest fakt, iż bez ustanowienia kuratora niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego. W tym właśnie wyraża się bezpośredni związek wydatku z rozstrzygnięciem sprawy, jak również działanie w interesie Skarbu Państwa. Nieuwzględnienie powołanych okoliczności stanowi przekroczenie granic uznania administracyjnego - jest zatem sprzeczne z prawem. Przepis art. 265 § 2 O.p. nie reguluje sposobu ustalania kosztów - co prowadzi do wniosku, że organ powinien ustalić je sam. Bezpodstawnym jest wywodzenie wniosków przeciwnych - tj. skoro brak w przepisach stawek odpowiedniego wynagrodzenia dla kuratora to wynagrodzenie to nie przysługuje. Organ podatkowy winien zatem w drodze analogii posłużyć się przepisami regulującymi koszty o podobnym charakterze. Skarżący odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/16, potwierdzającym stanowisko skarżącego w przedmiocie przysługiwania mu prawa do wynagrodzenia na podstawie art. 265 O.p. Jak zauważył WSA w powołanym orzeczeniu, wydatkiem, który wymaga rozliczenia są niewątpliwie koszty wynagrodzenia kuratora. Podobny pogląd zawarł WSA w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Gl 22/17. Zgodnie z treścią art. 265 § 1 pkt 6 O.p., do kosztów postępowania podatkowego zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Powołany przepis pozwala zaliczyć w poczet kosztów postępowania podatkowego koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego - instytucji wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2016 r. Pełnomocnikiem takim może być zarówno doradca podatkowy jak i radca prawny czy adwokat. Na mocy odesłania ustawowego (art. 138n § 2 O.p.), w kwestii ustalania wynagrodzenia dla takiego pełnomocnika (zarówno doradcy podatkowego jak i radcy prawnego) odpowiednie zastosowanie znajdują wyżej powołane przepisy o wynagrodzeniu za czynności doradców podatkowych. Skarżący wskazał na zbieżność celów wyznaczenia zarówno kuratora osoby prawnej jak i tymczasowego pełnomocnika szczególnego - tj. niemożność wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro zatem kwestia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest sporna i osobie pełniącej tą funkcję przysługuje zapłata za wykonywane czynności, to tym bardziej powinno przysługiwać wynagrodzenie za dokonywanie czynności przez kuratora. Tymczasowy pełnomocnik szczególny powoływany jest bowiem jedynie na etapie przedwstępnym, tj. przed ustanowieniem kuratora i działa wyłącznie do czasu jego wyznaczenia. Nie jest zatem zasadnym dokonywanie rozróżnienia pomiędzy osobami pełniącymi te funkcje. Stąd też skarżący stanął na stanowisku, iż przysługuje mu wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora, które może być ustalone w drodze analogii na podstawie przepisów ustanawiających takie wynagrodzenie na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na kwestię negowania przez organ zasadności podejmowanych przez kuratora czynności - przeglądania akt Spółki w Sądzie Rejestrowym (1,5 h). Kurator został wyznaczony postanowieniem z dnia [...]. W [...] dokonał czynności przejrzenia akt Spółki. Czynność przeglądania akt rejestrowych jest związana bezpośrednio z celem jego ustanowienia, gdyż jest to jedyny sposób zaznajomienia się przez osobę z zewnątrz z sytuacją spółki, którą ma reprezentować w przypadku braku jej organów. Koniecznym było zatem ustalenie lub podjęcie prób ustalenia danych kontaktowych członków zarządu w Sądzie Rejestrowym, ponieważ takie dane znajdują się (lub przynajmniej powinny znajdować się) w aktach rejestrowych Spółki. Taki sposób działania potwierdził nawet sam organ stwierdzając konieczność ustalenia kontaktów z członkami zarządu. Przeglądanie akt rejestrowych należy więc uznać za akt zwykłej staranności o należyte wykonanie obowiązków kuratora. Konieczność ochrony interesów podmiotu reprezentowanego obligowała kuratora do podjęcia wskazanych czynności. Odmowa wypłaty wynagrodzenia za 1,5 h poświęcone przez kuratora na przejrzenie akt rejestrowych Spółki jest zatem całkowicie bezpodstawna. Wydanie decyzji uznaniowej jest kompetencją organu administracyjnego. Winno być ono jednak poprzedzone uwzględnieniem indywidualnych warunków każdego wypadku, czego zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zabrakło. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu, w szczególności organy podatkowe nie negują, że skarżący (będący radcą prawnym) na wniosek organu podatkowego został ustanowiony przez właściwy sąd kuratorem dla osoby prawnej niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, dla jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości za 2015 r. - w trybie art. 138 § 3 O.p. Organy nie kwestionują także, że kurator wywiązał się z nałożonych nań obowiązków. Na etapie skargi kwestią sporną pozostaje natomiast wysokość przyznanemu kuratorowi wynagrodzenia, a konkretnie odmowa przyznania wynagrodzenia za przeglądanie i analizę akt rejestrowych spółki. Nie budzi przy tym wątpliwości samo prawo do otrzymania wynagrodzenia przez kuratora. Podkreślenia bowiem wymaga, że stosunek prawny istniejący między organem administracji i reprezentantem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego. Jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze reprezentanta podmiotu. Z obowiązkiem tym wiąże się prawo do uzyskania wynagrodzenia za podjęte czynności. Wskazać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wprost rozwiązania, które bezpośrednio wskazywałoby na sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta nie została bowiem unormowana ani w art. 138 O.p. ani w art. 265 tej ustawy, traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy. W art. 265 § 2 O.p. ustawodawca przewidział jedynie, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Oznacza to, że do oceny organu należy czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Jak trafnie wskazał skarżący, nie ma zatem znaczenia ani rodzaj wydatku ani też fakt, czy jego wysokość można obliczyć w oparciu przepisy powołane w Ordynacji podatkowej. Brak regulacji kwestii wynagrodzenia kuratora trzeba ocenić zatem jako ewidentne niedopatrzenie ustawodawcy. Zgodzić się przyjdzie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż lukę tę należy wypełnić poprzez sięgnięcie w drodze analogii do innych przepisów regulujących koszty o podobnym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 stwierdził, że w demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku przedstawiciela strony ustanowionego na zasadzie art. 138 O.p. w drodze analogii. Analiza orzecznictwa w przedmiocie wynagrodzenia należnego kuratorowi powołanemu w trybie art. 138 O.p. prowadzi do wniosku, że poszukując przepisów mogących znaleźć zastosowanie w sprawie sądy administracyjne wypracowały dwie zasadnicze koncepcje. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/16 wskazano, że zbliżoną regulacją jest ustawa z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 623 ze zm.). W art. 9 pkt 3 tej ustawy, przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie. Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476). Przepisy te mogą być jednak stosowane tylko odpowiednio (por. uchwała SN z 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88). Jak nadto stwierdził NSA w postanowieniu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I OZ 632/14, przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakazu wykładni systemowej przepisów. W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Jak podkreślił WSA w Gliwicach w przywołanym wyroku, w powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji Sąd odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 666/16, gdzie stwierdzono, że sięgnąć należy do przywołanego wcześniej art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w którym ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2788/16). Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 22/17 Sąd wyraził pogląd, że uregulowaniem rodzajowo najbliższym i możliwym do zastosowania przez analogię są przepisy art. 138m i 138n § 3 O.p. Regulują one wyznaczenie przez organ podatkowy, w przypadku niemożności wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu m. in. braku powołanych do tego organów, dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd oraz zasady ustalenie wynagrodzenia dla tego pełnomocnika tymczasowego. Jak zauważył Sąd, z art. 138m § 1 O.p. wprost wynika, że wskazany pełnomocnik tymczasowy pełni te same zadania co ustanowiony kurator, różni ich jedynie etap postępowania. Tymczasowy pełnomocnik wykonuje je jedynie do czasu ustanowienia kuratora, o którego wyznaczenie organ jest obowiązany wystąpić do właściwego sądu. Kurator zatem kontynuuje działania tymczasowego pełnomocnika. Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Niezależnie zaś od przyjętego rozwiązania nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie kuratora, w szczególności biorąc pod uwagę jego nakład pracy, charakter sprawy i stopień jej zawiłości (por. także wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 861/17). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organy obu instancji przyjęły za zasadną określoną przez kuratora stawkę wynagrodzenia za jedną godzinę pracy w wysokości [...] zł netto. W tej sytuacji odnieść się pozostaje do poprawności rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie nieuznania za bezpośrednio związaną z postępowaniem podatkowym czynności w postaci przeglądania i analizy akt rejestrowych reprezentowanej Spółki. Pracę tę kurator wykonał w dniu [...]. Podstawą odmowy przyznania wynagrodzenia za przeglądanie akt rejestrowych reprezentowanego podmiotu było uznanie przez organ odwoławczy, że czynność ta miał miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego (które nastąpiło w dniu [...]) i nie wykazuje bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym z tą oceną nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 265 § 2 O.p. nie zawarto ograniczenia, że czynności kuratora generujące wydatki muszą być podjęte w czasie trwania postępowania podatkowego (w I i II instancji), ale mają to być wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Trudno natomiast przyjąć, że kurator mógłby prawidłowo reprezentować osobę prawną w postępowaniu podatkowym nie znając danych zawartych w aktach rejestrowych. Zgodnie z art. 9 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U z 2017 poz. 700 - dalej ustawa o KRS) dla podmiotu wpisanego do rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe, obejmujące w szczególności dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Akta rejestrowe zawierają także dokumenty, co do których przepis szczególny nakazuje jedynie zgłoszenie określonych danych sądowi rejestrowemu lub wpisanie ich do rejestru, a dane te nie podlegają według przepisów ustawy wpisowi do określonego działu. Jeżeli podmiot wpisywany do rejestru działa na podstawie umowy lub statutu, w aktach znajduje się także umowa lub statut. Podmioty składają również do akt rejestrowych roczne sprawozdania finansowe, odpisy uchwał o zatwierdzeniu rocznych sprawozdań finansowych i podziale zysku lub pokryciu straty, a także opinie biegłych rewidentów i sprawozdania z działalności jednostek (jeżeli obowiązek ich sporządzenia wynika z przepisów szczególnych), które obrazują ich stan majątkowy. W aktach rejestrowych znajdują się nadto dokumenty dotyczące powołania i odwołania członków zarządu. Ma to istotne znaczenie albowiem członkiem organu staje się ta osoba, która została do niego skutecznie (w sposób zgodny z prawem) powołana niezależnie od faktu i daty ujawnienia tej okoliczności w rejestrze. To samo dotyczy odwołania członków zarządu. Trzeba bowiem wyraźnie zaznaczyć, że chociaż wpis zarządu do rejestru przedsiębiorców jest obligatoryjny to wpis ten w zakresie danych członków zarządu ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (potwierdzający istnienie pewnego stanu). Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 września 2012 r.: "z mocy przepisu art. 201 § 4 k.s.h członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników; wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze ma tylko charakter deklaratoryjny". Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy (art. 17 ustawy o KRS) ale jest to domniemanie wzruszalne, ustanowione dla ochrony osób trzecich (kontrahentów spółki). W świetle powyższego oczywistym jest, że zapoznanie się z aktami rejestrowymi Spółki i wnikliwa analiza znajdujących się w nich dokumentów jest elementem niezbędnym dla właściwego reprezentowania tego podmiotu w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem uznać, że czynność ta nie miała bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że odmowa przyznania kuratorowi za 1,5 h przeglądania akt rejestrowych spółki nie była uzasadniona i narusza art. 265 § 2 O.p. Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ odwoławczy winien odnieść się do w sposób prawidłowy do kwestii, czy zakwestionowane wydatki wynikające z czynnościami kuratora były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, uwzględniając pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w postaci uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 100 zł.