I SA/Ol 9/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2017r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. G. S. (dalej jako "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Decyzją tą ustalono podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36 473 zł. z tytułu umowy pożyczki pomiędzy G. S. i G. Z. Z uzasadnień powołanych rozstrzygnięć wynika, że w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. "[...]", stwierdzono, że 1 marca 2010r. G. S. zawarł umowę pożyczki ze swoją teściową G. Z. na kwotę 192 000zł. Na okoliczności te G. S.powołał się w odpowiedzi na wezwanie organu do wykazania kwot faktycznie wydatkowanych jak też poniesionych kosztów uzyskania przychodu ewentualnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik powołał się na umowę pożyczki zawartą ze swoją teściową G. Z.. Pożyczkę tę wskazał jako źródło sfinansowania trzech faktur ( jedna z marca 2010r. i dwie z maja 2010r.) na zakup lokalu mieszkalnego, położonego w O.przy ul. "[...]". Poinformował również, że przelew środków pieniężnych z październiku 2010r. na konto G. Z. stanowił spłatę pożyczki, którą zaciągnął na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 1 lipca 2016r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki w kwocie 192 000zł. przyjmując okoliczności zawarcia umowy pożyczki i jej wykonanie za okoliczności bezsporne. Powołując się na treść art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r., poz.626 ze zm.), organ wskazał, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona jednak tego obowiązku nie dopełniła. Niemniej jednak 26 stycznia 2016r. skarżący powołał się, w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ulicy "[...]", na zawarcie umowy pożyczki. W tej sytuacji organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę 20% podatku od pożyczki ma podstawie art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. W odwołaniu strona żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zarzuciła, że w sprawie powinna mieć zastosowanie stawka 2% opodatkowania, a biorąc pod uwagę upływ czasu od chwili powstania zobowiązania podatkowego zdaniem strony należy uznać je za przedawnione. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór w sprawie toczy się czy w sprawie miało miejsce "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. oraz czy w razie przyjęcia, że w sprawie nie miało miejsca przedawnienie podatku, należy zastosować stawkę 2% czy też jak uczynił to organ 20%. Meritum sprowadza się więc do oceny czy zaistniały stan faktyczny wyczerpuje przesłankę "powołania się" podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczności zawarcia pożyczki. Zarzut odwołania, że powołanie się może mieć miejsce jedynie w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów zdaniem organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy ani w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem organu zawężające interpretowanie przepisów tylko do postępowania z nieujawnionych źródeł dochodów jest błędne. Takie rozumienie nie jest możliwe do pogodzenia chociażby z przyjętym w tych przepisach rozumieniem, obejmującym powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu sama literalna wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. wskazuje, że bez znaczenia pozostaje to, jaki jest przedmiot czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej. Oznacza to, każde prowadzone przez te organy postępowanie, w trakcie którego zaistnieją przesłanki wskazane w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Co do zarzutu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o p.o.c.c.). Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji ( art. 10 ust. 1 ustawy o p.o.c.c.). Skarżący nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił należnego podatku od pożyczki. Zatem termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku upłynął z końcem 2015r. Organ jednak podkreślił, że w związku z powołaniem się podatnika, na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt.4 zgodnie z którym obowiązek podatnika powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołał się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania tej czynności. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012r. wskazał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie przepisów art. 7 ust.1 pkt 2 w związku z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie organ I instancji prawidłowo zastosował 20% stawkę podatku. Powyższą decyzję zaskarżył podatnik. W skardze do sądu zarzucił naruszenie: • Art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 626 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ustalenie wobec podatnika stawki sankcyjnej 20% oraz przejęcie przez organ, że przepisy te w odniesieniu do "powołania się" mają zastosowanie w warunkach każdego postępowania a nie tylko w trakcie postępowania z nieujawnionych źródeł dochodu. Stanowisko organu jest sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową powyższych przepisów i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 19 czerwca 2012 sygn. P 41/10. Z orzeczeń tych wynika, że celem ustawodawcy było zminimalizowanie obchodzenia przepisów podatkowych ze źródeł nieujawnionych nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki; • Art.3 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy i art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego wobec podatnika z zastosowaniem sankcji sankcyjnej, podczas gdy ewentualnie winna być zastosowana stawka 2%. Jednak zobowiązanie tak ustalone ze względu na upływ terminu płatności z końcem 2015r. winno być uznane za przedawnione; • Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, w związku z nienadającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z at. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania w sprawie oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego na korzyść skarżącego. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ podatkowy poprzez zastosowanie przepisów art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy przyjął jedynie wykładnię gramatyczną a odrzucił całkowicie wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, czyniąc to w oderwaniu od utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 19 czerwca 2012r. (w sprawie P 41/10). Skarżący podkreślił również, w okolicznościach sprawy wobec wątpliwości co do treści przepisów prawa organ winien był na podstawie art. 2a O.p. rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko bowiem na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co więcej nie są one sporne w sprawie. Skarżący bowiem powołał się na umowę pożyczki, a organy podatkowe po zweryfikowaniu dokumentów przyjęły istnienie umowy pożyczki na zasadach podanych przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd nie podziela argumentacji skargi dotyczącej wykładni przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przez wykładnię rozumie się określone czynności podjęte w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego. Przedmiotem interpretacji jest język tekstów prawnych. Podstawową zasadą interpretacji przepisów prawnych jest zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to, co jest zrozumiałe i jasne – nie wymaga interpretacji. Do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa niezbędne jest zastosowanie się do dyrektyw interpretacyjnych, które pozwolą na odpowiednie odczytanie przepisów. Dyrektywy interpretacyjne stanowią wskazówki i zalecenie dotyczące sposobów ustalania znaczenia i zakresu zwrotów języka prawnego. Rozróżniamy dwa rodzaje dyrektyw: I stopnia (zalecają, w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy prawa) oraz II stopnia (ustalają kryteria wyboru jednego spośród rozbieżnych znaczeń otrzymanych za pomocą wykładni zgodnej z dyrektywą I stopnia). Jeśli natomiast chodzi o rodzaje wykładni to rozróżniamy wykładnię językową oraz pozajęzykową. Z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia. Należy zwrócić uwagę, iż w pierwszej kolejności dokonujemy wykładni dosłownej, badamy literalny sens przepisu. Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia literalna okaże się niewystarczająca, poszukujemy znaczenia przepisu ustalonego w oparciu o inne rodzaje wykładni. Stosując dyrektywy wykładni należy mieć na uwadze również zasadę, że przepisy prawa podatkowego interpretowane są literalnie. Dlatego zdaniem Sądu nieskuteczne są zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania wykładni celowościowej czy też systemowej w sytuacji gdy przepisy zostały sformułowane jasno, a ich odkodowanie w procesie subsumpcji prawa nie budzi żadnych wątpliwości. Co więcej podkreślić należy stanowisko judykatury, że wykładnia celowościowa i systemowa nie powinny negować jednoznacznego wyniku poprawnie dokonanej wykładni językowej i prowadzić do niedopuszczalnego wykreowania mocą orzeczenia sądowego pożądanej, ale nie wyrażonej w przepisie normy prawnej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej więc jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa. Co do zasady stawka podatku wynosi 2% podstawy opodatkowania. Z taka sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący powołał się w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na pożyczkę gotówki w wysokości 192 000zł. uzyskaną od swojej teściowej. W takiej sytuacji art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. stanowi, że stawka podatku wynosi 20%. Przepis ten wprowadza nową stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a wcześniej nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi, zdaniem sądu, wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust, 5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. Jak ustaliły bowiem organy, a co nie było kwestionowane przez skarżącego, wynika, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]"jako źródło finansowania trzech faktur (dwóch z maja i jednej z marca 2010r.) skarżący wskazał pożyczkę w wysokości 192 000zł. udzieloną mu przez jego teściową i przedstawił umowę pożyczki z 1 marca 2010r. oraz kserokopię przelewu środków na okoliczności spłacenia tej pożyczki w dniu 20 października 2010r. W powyższych okolicznościach uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nastąpiło powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego, a także, że należny podatek od tej czynności (pożyczki) nie został zapłacony. Te okoliczności są spełnieniem hipotezy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.p.c.c. Dokonując wykładni art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. wskazać należy, że pierwszą przesłanką warunkującą jego zastosowanie jest "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia. Tak więc by w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, cos wykazać, cos udowodnić, a nie tylko dla samego siebie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych – zapłaty podatku według wyższej stawki. (vide: K. Winiarski, Stawka sankcyjna w S. Bogucki, A Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk2014, s.240). Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma więc określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r. P 41/10 ( Dz.U.poz 725) miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w art. 7 ust. 5 ustawy o p.o.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatków. Inaczej mówiąc w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u p.d.o.f. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy, uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymać określone środki finansowe. Dzięki temu unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Podkreślić należy, że wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. (vide uzasadnienie wyroku TK, a także wyrok NSA z 2 kwietnia 2013r. II FSK 573/13, a także H.Filipczyk podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s 287). W powyższych okolicznościach zarzut skarżącego, że "powołanie się" skuteczne i możliwe jest tylko w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów, uznać należało za nieskuteczny. Za bezzasadny również należało uznać zarzut przedawnienia zobowiązania. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, jak już wyżej wskazano, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej ( art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.c.c.). natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1 ustawy o p.o.c.c.). obowiązku tego skarżący nie dopełnił, nie złożył deklaracji i nie zapłacił należnego podatku. Zatem 5-letni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku upłynął z końcem 2015r. Na marginesie zaznaczyć należy, że chodzi o termin płatności podatku w wysokości 2% . Podkreślić jednak należy, że w związku z powołaniem się skarżącego w 2016r. na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcie i wykonanie umowy pożyczki), zastosowanie mają przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku w którym upłynął płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Tak więc powstaje nowy obowiązek podatkowy wynikający z innej podstawy faktycznej ( powołanie się) co do którego biegnie nowy termin przedawnienia. Na te okoliczności wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. podkreślając, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po upływie 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.o.c.c, a po wtóre wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o p.o.c.c. i określiły 20% stawkę podatku. Zarzut naruszenia przepisów art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wobec braku takich wątpliwości należało uznać na nieskuteczny. Dlatego uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.