I FSK 1437/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 980/17 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i poprzedzający go przebieg postępowania: 1.1. Skarga kasacyjna D. T. (skarżący) dotyczy wyroku z 19 lutego 2018 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 rok. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organy zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E. Sp. z o.o. (Kontrahent) z tytułu zakupu oleju rzepakowego surowego odgumowanego w ilości 49,75 ton oraz prawo do zastosowania stawki 0 % w związku z dwiema fakturami VAT dla czeskiego podatnika, L. s.r.o., z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) tego towaru, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2016 r. 1.3. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 listopada 2016 r. oddalił skargę, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organów, że faktura wystawiona przez Kontrahenta, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. 1.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 552/17, uchylił powyższy wyrok uznając za zasadne zarzuty kasacyjne naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA zarzucił, że organ odwoławczy utożsamił "karuzelę podatkową" z nadużyciem prawa, co świadczy o niezrozumieniu tych instytucji, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował. Ponadto NSA uznał, że w decyzji organu odwoławczego brak jest logicznego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się twierdzenia o braku należytej staranności, ale nie sposób ich zrozumieć w sytuacji, gdy nie wiadomo, jaki został w istocie ustalony stan faktyczny, jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do treści uzasadnienia uchylonego wyroku, NSA stwierdził, że nie daje on jednoznacznych odpowiedzi w zakresie rozstrzygnięcia. NSA uznał, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazując na konieczność ostatecznego wskazania stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności zebranych w sprawie. 2. Wyrok Sądu pierwszej instancji 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał skargę za niezasadną. Ocenił, że postępowanie prowadzone było bez naruszenia zasady zaufania do organów a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, bo pozwala ustalić obieg towaru i okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami, na co wskazywał NSA w swym wyroku. 2.2. Odnośnie zarzutu, że nie wskazano w wyroku WSA w sprawie III SA/Gl 623/16, jakie dowody Sąd uznał za wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności, który to zarzut NSA uznał za skuteczny, Sąd podniósł, że w przypadku przedkładania dowodów na tezy, które wzajemnie się wykluczają oczywistym jest, że tylko jedne z nich mogą być uznane za wiarygodne. Zatem w przypadku, gdy Sąd stwierdził, jakie przeprowadzone przez organ dowody i dlaczego uznał za zasługujące na wiarę, to a contrario za niewiarygodne uznał te, które przeczą tezie uznanej za udowodnioną. Do oceny pozostaje jedynie, czy aprobata wywiedzionych wniosków jest uzasadniona, a one same - czy w sposób logiczny wynikają z przeprowadzonych dowodów. 2.3. Sąd wskazał na rozbieżności w zeznaniach na okoliczność sprawdzania ilości i jakości wysyłanego towaru, gdzie raz kierowca stwierdzał, że skarżący "przed dokonaniem WDT spotkał się z podatnikiem, aby sprawdzić, czy towar został załadowany do cysterny i wręczyć CMR na dalszy transport do Czech." A jednocześnie sam skarżący w protokole przesłuchania kontrolowanego oświadczył, że "W Katowicach nie miałem jak sprawdzić ilości i jakości tego towaru (...). Nie wiem w jaki sposób był badany towar, ale skoro został puszczony przelew, to chyba z towarem było wszystko dobrze." Zatem niemożliwa jest sytuacja, że towar jednocześnie był i nie był badany w momencie wydania CMR. Wobec takiej sprzeczności Sąd dał wiarę skarżącemu, który posiada najlepszą wiedzę, czy towar badał, czy też nie. Zdaniem Sądu również fakt, że prezes E. potwierdził fakt, że zajmował się obrotem olejem rzepakowym i że był on zakupiony od firmy L., nie stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym przez organy a zaaprobowanym przez Sąd, gdyż dokumentacyjny obrót towarem był właśnie taki, jak opisano. Tyle tylko, że był on fikcyjny i służył popełnieniu oszustwa podatkowego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że tak jest. 2.4. Sąd stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki karuzeli podatkowej. Badając okoliczność zakupu przez skarżącego towaru w postaci oleju rzepakowego ustalono bezspornie – i taki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę orzekania - że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że towar przechodził przez kolejne ogniwa obrotu. Sąd wskazał, że w sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania przewoźnika, który nie pamięta kto i gdzie dokonywał załadunku cysterny, kto sprawdzał olej i dokonywał rozładunku - potwierdziły ustalenia organów, że towar nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami. Tak więc realizując wskazania NSA, jakie należało respektować przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd stwierdził, że uprawnione jest stwierdzenie organów obu instancji co do fikcyjności obrotu olejem rzepakowym, który sprowadzał się jedynie do obiegu dokumentów, mających potwierdzać dokonanie transakcji. Sam olej był przewożony, ale nie w wykonaniu realnej dostawy, a jedynie dla uwiarygodnienia rzekomo dokonanych transakcji i stworzenia pozorów rzeczywistych dostaw. Taki też stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a ustalił go w oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy. 2.5. W konsekwencji sporna faktura wystawiona przez Kontrahenta, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Sąd zauważył, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynika z przeprowadzonych dowodów (zeznań świadków i skarżącego) oraz protokołu kontroli. Z innych materiałów wynika, że również nie prowadzili jej inni uczestnicy obrotu towarem. W szczególności z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że "podmiot wydaje się być podejrzany, siedziba pod wirtualnym adresem", a z informacji Komisariatu Policji w S. wynika brak ustalenia miejsca zamieszkania M. S., co do której jako osoby bezdomnej i zamieszkującej pustostany przy ul. P. i M. w S., trudno racjonalnie założyć, że była w stanie prowadzić działalność gospodarczą i posiadała na to środki. Ponadto w ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują na świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym, a co najmniej na możliwość powzięcia takiej wiedzy. Tym samym nie można przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. 2.6. W ocenie Sądu skarżący nie zachował też prawa do zastosowania stawki 0% VAT wobec fikcyjnego charakteru WDT. W dokumentacji znajdują się co prawda listy przewozowe CMR wydane przez przewoźnika, jednak z materiału dowodowego wynika, że nie odzwierciedlają one faktycznego stanu rzeczy. Wobec takich ustaleń, Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. w zakresie, wynikających z wymienionych faktur WDT wystawionych dla L. s.r.o. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego, mających istotny wpływ na wynik postępowania tj: a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz nie odniesienia się do zarzutów skargi, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organy dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) art. 134, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 §1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wnikliwa i bezstronna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd wskazał, że towar krążył w kółko, w sytuacji gdy karuzela nie została domknięta, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia, albowiem organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, iż towar trafiał z powrotem do Polski, w sytuacji, gdy nie ustalono pełnej drogi łańcucha dostaw, a sam Urząd Skarbowy w T. nawet nie wystąpił do organu czeskiego o wynik przeprowadzonej w 2013 roku kontroli w firmie L. s.r.o; nie przeprowadzono kontroli w firmie C. Sp. z o.o, a przyjęcie, że firma ta jest ogniwem karuzeli podatkowej, oparcie się na ustaleniach dokonanych parę łat po przeprowadzeniu transakcji i wyciągnięcie wniosków, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, w sytuacji gdy oceny tej organ nie dokonał na dzień zawieranych transakcji. Zatem ocena dokonana przez organ podatkowy (odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT) była dowolna, a Sąd I instancji uznał tą ocenę za należycie uzasadnioną wskazując jako argumentację że firma L. s.r.o. nie miała fizycznej siedziby a prezes mieszka w S. (czemu przeczy umowa na najem lokalu i umowa na najem placu magazynowego, zeznania kierowcy, który dostarczał towar na plac magazynowy w Czechach). d) art. 190 P.p.s.a. przez niewykonanie przez Sąd I instancji zaleceń NSA i nie ustalenie, czy skarżącemu można zarzucić pozorność transakcji, nadużycie prawa, czy też czynności niedokonane, e) art. 190 P.p.s.a. w zw. z 191 O.p. przez ocenę udziału skarżącego w karuzeli podatkowej w kontekście całej karuzeli, wbrew nakazowi NSA, f) art. 165 b § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej w sytuacji gdy towar istniał, skarżący go nabył od podmiotu krajowego i w ramach WDT dokonał jego dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dwóch faktur wystawianych przez E. Sp. z o. o. w P., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym, oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych oraz zakwestionowanie WDT w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów skarżącego i dalszej sprzedaży w ramach WDT oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział i powinien wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. d) art. 42 ustawy o VAT przez jego nie zastosowanie i uznanie, że nie doszło do faktycznej dostawy w ramach WDT w sytuacji, gdy towar został przemieszczony na rzecz czeskiego podmiotu, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań firmy transportowej, towar był magazynowany przez odbiorcę, zanim nastąpiła jego dostawa na rzecz podmiotu słowackiego, e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu zjawiska karuzeli podatkowej z nadużyciem prawa. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kontrolowany wyrok jest kolejnym wydanym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach mającym za przedmiot sądową kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013 r. Ponownie rozpoznając skargę na przedmiotową decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. 4.2. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zakres zarzutów sformułowanych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej w znacznej części pokrywa się z zarzutami poprzedniej skargi kasacyjnej, z grudnia 2016 r., wzbogaconymi o zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., który uwzględnia obecny etap procedowania w sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. 4.3. W świetle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 P.p.s.a. pierwszoplanową kwestią pozostaje więc przeanalizowanie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2017 r. Sąd kasacyjny uznał w tym wyroku zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdził, że podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, Sąd pierwszej instancji potwierdził wyrażone w zaskarżonej decyzji, trudne do zrozumienia, stanowisko świadczące o tym, że z jednej strony mamy w sprawie do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, a z drugiej - nadużyciem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że takie stwierdzenia świadczą o niezrozumieniu przez organ odwoławczy ww. instytucji, które mają odrębne znaczenia. Zarzucił, że w decyzji organu odwoławczego brak jest czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy i jakkolwiek pojawiają się twierdzenia, co do braku należytej staranności, to nie sposób ich zrozumieć w sytuacji, gdy nie wiadomo, jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu nie dawało jednoznacznych odpowiedzi w zakresie przedmiotowego rozstrzygnięcia; nie zawierało odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez strony i nie wyjaśniało, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za miarodajne, a inne nie. Sąd ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób ogólnikowy. Zaakceptował stanowisko, że organy zakwestionowały nabycie towaru przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego, które popełniane było przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach. Przytaczając fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku podsumował, że trudno stwierdzić, czy Sąd pierwszej instancji przyjął pozorność transakcji, czy stwierdził, że doszło do obrotu towarem. W efekcie za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zobowiązał Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia całokształtu okoliczności zebranych w sprawie w kontekście wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 4.5. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, akceptując co do zasady stanowisko organu zarówno w sferze ustaleń faktycznych, jak i prawnych, którym przypisał jednoznaczną ocenę w zakresie zakwestionowanych transakcji. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie wynika, że nadal sporne pozostają ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów. W konsekwencji uzasadnione pozostaje w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem jednoznaczny i prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi właściwe odniesienie dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., stąd nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ostatecznie przyjął ustalenie, że transakcje nabycia towaru przez skarżącego od firmy E. Sp. z o.o. w P. a następnie dokonanie WDT do L. s.r.o., w których uczestniczył skarżący, były fragmentem karuzeli podatkowej, w ramach której towar był wywożony zagranicę, by wrócić do kraju. Konsekwencją takiej oceny jest przyjęcie, że towar przy transakcjach istniał, co jest znamienne dla transakcji karuzelowych, jednak celem dokonywanych dostaw nie były rzeczywiste transakcje gospodarcze, lecz działania pozorujące taką działalność, nakierowane wyłącznie na osiągnięcie nielegalnych celów podatkowych. Tak więc stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd nie zajął stanowiska, czy "skarżącemu można zarzucić pozorność transakcji, nadużycie prawa, czy też czynności niedokonane" nie ma uzasadnienia, albowiem w zaskarżonym wyroku przyjęte zostało ostatecznie stanowisko, że transakcje nabycia, a następnie sprzedaży towaru do czeskiego odbiorcy stanowiły fragment transakcji karuzelowej. Okoliczność, że niezidentyfikowano całego przebiegu łańcucha karuzeli, takiej oceny nie zmienia albowiem nie zawsze przebieg transakcji przebiega w sposób klasyczny, stanowiący jeden zamknięty krąg tych samych podmiotów. Tym niemniej ustalono jednoznacznie, że czeski odbiorca nie był nabywcą finalnym, bo towar (bez rozładunku) był dostarczany słowackiej firmie U., która sprzedawała go podmiotom polskim. 4.7. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku ze wszczęciem przez organy postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd pierwszej instancji powołał się – w ślad za organem - na możliwość, jaką stwarza art. 165b § 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. 4.8. Niesporne w sprawie było, że kontrola podatkowa wobec skarżącego została zakończona 17 kwietnia 2013 r., stąd sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego upływał 17 października 2013 r.; postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono skarżącemu 23 października 2013 roku. Jednocześnie jednak organ uzyskał informację, że w stosunku do odbiorcy czeskiego wszczęto kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że sporne towary nie były w ogóle u niego rozładowane - na tę okoliczność, jako uzasadnienie dla wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy, powołał się organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Skarżący uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie podniósł, że powołana okoliczność nie spełnia wymogów powołanego przepisu, bo "nie ma związku z transakcją skarżącego". 4.9. Z zarzutem takim nie można się zgodzić. Przesłanka, o której traktuje art. 165b § 3 pkt 2 O.p. zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, przy czym ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego, który nie jest ograniczony żadnymi wytycznymi w tym względzie. Ustawodawca posłużył się pojęciem o charakterze ogólnym, wskazując na możliwie szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi w rozumieniu art. 82–84 O.p. Zachowany musi być ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), tudzież innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Jak się wydaje, informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 165(b) Ordynacja podatkowa, stan na 15.01.2013 r.; Lex 2013) 4.10. Organy, co zasadnie podzielił również Sąd pierwszej instancji, powołały się na odpowiedź, jaką otrzymały 15 lipca 2013 r. i 16 sierpnia 2013 r. na wniosek SCAC wystosowany do czeskiej administracji podatkowej. Okoliczność ta spełnia wymogi wyjątku przewidzianego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., stąd zarzut kasacyjny w tym zakresie był nieuzasadniony. 4.11. Odnosząc się do pozostałych zarzutów prawa procesowego, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miały istotny wpływ na wynik postępowania, należy wskazać na zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący uzasadniał go brakiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy oraz nie odniesienia się do zarzutów postawionych w skardze, tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na błędny wniosek Sądu, że organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. 4.12. W odniesieniu do art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten nakazuje sądowi administracyjnemu rozstrzygać w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami, skargi tudzież powołaną podstawą prawną. Do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami skargi, nie dostrzeże naruszeń, które – mimo braku ich podniesienia w skardze – zostały popełnione przez organy. Nie chodzi więc o zarzuty, które w skardze zostały podniesione, ale te, których nie wskazano, mimo, że istniały ku temu podstawy. Brak reakcji sądu administracyjnego na takie uchybienia skutkuje naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Już sam sposób opisania tego zarzutu w skardze kasacyjnej ("nie odniesienie się do zarzutów skargi") wskazuje, że intencją autora było raczej wyeksponowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4, ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4.13. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek zawiera uchybienia, nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że jego lektura nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych mankamentów, odpowiada wymogom postawionym mu przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Nade wszystko z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywieść stanowisko, które Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów. 4.14. Jakkolwiek zasadnie skarżący odnosi, że deklaracja Sądu pierwszej instancji co do tego, jakie dowody uznał za wiarygodne i jakim dowodom odmówił wiarygodności przez stwierdzenie "że w przypadku przedkładania dowodów na tezy, które wzajemnie się wykluczają oczywistym jest, że tylko jedne z nich mogą być uznane za wiarygodne. Zatem w przypadku, gdy Sąd stwierdził, jakie przeprowadzone przez organ dowody i dlaczego uznał za zasługujące na wiarę, tym samym a contrario za niewiarygodne uznał te, które przeczą tezie uznanej za udowodnioną jeśli stwierdza, że jakieś dowody uznaje za wiarygodne, to tym samym pozostałe uznaje za niewiarygodne", może budzić wątpliwości co do sposobu oceny tez, których Sąd nie podzielił jako "z automatu" niewiarygodnych. Jednak takie uproszczenie w powyższym formułowaniu ocen nie przełożyło się na ogólną ocenę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się wyjaśnienie istotnych powodów, dla których uznano, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotowe uzasadnienie zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Prawidłowość uzasadnienia nie jest oceniana przez siłę jego przekonywania mimo, że także jest jego celem. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź brak aprobaty dla stanowiska przyjętego przez Sąd, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. o ile uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi (por. wyroki NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 4.15. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, jednak nie uzasadnił i nie wykazał takiego twierdzenia. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji i nie wynika z niej, w jakim zakresie pominięte zostały zarzuty stawiane przez skarżącego a wywiedzione wniosku pozostają nielogiczne w konfrontacji z powołanymi dowodami. 4.16. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżącemu przypisano udział w łańcuchu karuzelowych dostaw jako podmiotowi, który nabył towar a następnie dokonał jego WDT do czeskiego odbiorcy, opodatkowanej stawką 0% VAT. Należy podkreślić, że transakcjom karuzelowym towarzyszy rzeczywisty obrót towarem i te transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz są działalnością gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej o dowodach w postaci wydruków z systemu Viatoll nie miała istotnego znaczenia, albowiem - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - okoliczność transportu towaru nie była w istocie kwestionowana. Istotne jest natomiast, że z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, jak również podmiotów świadomie w niej uczestniczących, działalność gospodarcza w ich ramach jest jedynie pozorowana. Poziom wiedzy o charakterze transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu może być jednak odmienny, stąd transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2017 r. powołując się na wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03). 4.17. Ustalenie, że podatnik, którego transakcja stanowi część łańcucha dostaw karuzelowych wie, lub mógł się dowiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT, skutkuje oceną, że transakcje takie stanowiące oszustwo, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) tezy 53-57). TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (stanowisko to pozostaje aktualne pod rządem Dyrektywy 112), podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Tym samym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, w rzeczywistości bowiem pomaga sprawcom takiego oszustwa stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Takie podmioty nie są uprawnione do wywodzenia z regulacji zawartych w dyrektywach VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.18. Sąd pierwszej instancji przedstawił charakterystykę zjawiska transakcji karuzelowych, podkreślając, że ich cechy znajdują odzwierciedlenie w transakcjach dokonywanych w stanie faktycznym sprawy. Skarżący nie podważał tych ustaleń. Pozostawało wykazanie, czy skarżący posiadał lub - w świetle obiektywnych okoliczności transakcji - mógł powziąć wiedzę o nielegalnym charakterze transakcji. Wskazaniem do takiego ustalenia jest m.in. ocena sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi skarżący pozostawał w bezpośrednich relacjach. Z tego tytułu zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołując się na konieczność analizy transakcji per se, ocenił, że nie ma uzasadnienia zarzut braku uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w C. Sp. z o.o., gdyż nie był to bezpośredni kontrahent skarżącego. Jednocześnie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące funkcjonowania tej spółki, wskazują, że był to podmiot o cechach znikającego podatnika w łańcuchu karuzelowych dostaw. Posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, a osoba wskazana jako reprezentant spółki, M. S., okazała się osobą bezdomną pomieszkującą w pustostanach w S.. 4.19. Sąd pierwszej instancji wskazał, które okoliczności traktuje za istotne dla oceny, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji o nielegalnym charakterze. Dotyczyło to jego znikomej wiedzy o towarze (brak badania jego jakości i ilości), a nade wszystko brak zachowań konkurencyjnych w analizowanych transakcjach. W świetle zasad doświadczenia życiowego, sprzedaży towaru zwykle towarzyszą zabiegi, takie jak reklama towaru w celu zbudowania rynku zbytu, zabezpieczenie bezpieczeństwa transakcji (reklamacje, brak zapłaty). Tych wszystkich elementów brakowało przy transakcjach dokumentowanych spornymi fakturami. Analizując zaangażowanie skarżącego w transakcje o charakterze hurtowego handlu towarem ustalono, że nie posiadał żadnego zaplecza do handlu takim towarem (magazyny, środki transportu, pracownicy), nie wynikało, by miał doświadczenie w handlu takim towarem. Postępowanie wykazało, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności, czego w istocie nawet nie kwestionował. Skarżący nie miał wiedzy na temat funkcjonowania swojego odbiorcy w Czechach, którego reprezentował A. S., wspólnik i zarządzający spółką, do której dokonywał WDT. Nie wynikało, by w ogóle o taką wiedzę zabiegał a przecież od zapłaty przez tego kontrahenta zależało uregulowanie przez niego należności z tytułu nabycia towaru. Skarżący nie wykazywał, jak przy tak znikomym zainteresowaniu przebiegiem transakcji, zabezpieczał swoje interesy, co stanowi istotny element w realnej działalności gospodarczej. 4.20. Szczególnie nietypowym w warunkach rynkowych elementem transakcji było to, że towar przewożono bezpośrednio od dostawcy skarżącego do jego odbiorcy, a sam skarżący nie uczestniczył przy załadunku ani rozładunku towaru, nie widział i nie sprawdzał towaru w postaci oleju rzepakowego, którym skarżący dotąd nie handlował. W marcu 2013 r. skarżący oprócz transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie dokonał innej sprzedaży czy zakupu. Żaden z podmiotów tworzących łańcuch kolejnych nabywców/sprzedawców towaru nie potrafił wskazać pierwotnego źródła pochodzenia oleju rzepakowego, którym handlowano. Na sfinansowanie zakupu towaru o znacznej wartości, skarżący przeznaczał wyłącznie środki pochodzące z zapłaty przez czeskiego odbiorcę, prezentując postawę pozbawioną obawy o ryzyko związane z brakiem zapłaty, czy złą jakością towaru. Transportu oleju dokonywał podmiot, który podejmował go z placu w D., gdzie był przepompowany z cysterny, bez wiedzy o wcześniejszym losie tego towaru. Co istotne przewoźnik, M. S., dokonywał także przewozu towaru do tego samego odbiorcy w Czechach przy innych, niż skarżący, dostawcach, jak również przy niektórych innych transakcjach występował równocześnie w takiej roli, jak skarżący czyli pośrednik w dostawie. 4.21. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie wyjaśnił przekonywująco ekonomicznego uzasadnienia dla swojego udziału w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy dostawcy skarżącego znali dane jego odbiorcy. Te aspekty kwestionowanych transakcji Sąd określił właśnie jako nierynkowe, gdy dostawca dostawcy skarżącego opłaca i organizuje transport towaru aż do odbiorcy skarżącego w Czechach. Podkreślenia wymagają niepodważone okoliczności dotyczące dostawcy towaru do skarżącego, który w ogóle nie interesował się prowadzoną przez siebie działalnością, o której nic nie wiedział (L. S.). Natomiast jego dostawca, firma FHU R. D. B. w ramach głównej działaności, zajmowała się usługami fryzjerskimi dla zwierząt. Już pobieżne informacje o tych podmiotach powinny uzasadnić wątpliwości skarżącego, co do ich i jego roli w przypadkowej transakcji sprzedaży hurtowej oleju rzepakowego. 4.22. Skarżący nie podważał powyższych ustaleń, ale zwalczał wywiedzione z nich wnioski eksponując w swojej argumentacji brak nielegalności poszczególnych zachowań np. sposób nawiązania i utrzymywania kontaktu z kontrahentami, brak konieczności wiedzy u pośrednika co do pochodzenia towaru lub szczegółów transportu skoro organizuje go kto inny. Jakkolwiek, co do zasady, uwagi skarżącego nie są niezasadne, bo pośrednictwo w handlu nie jest działaniem nielegalnym, to skarżący nie dostrzega, że organy i Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparły nie na polemice ze sposobem dokonywania transakcji lecz na twierdzeniu, że całokształt okoliczności dowodzi, że jedynym celem dokonanych czynności było wyłudzenie VAT a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył, że zgodnie z art. 191 O.p. wywiedzione ze zgromadzonych dowodów wnioski, co do oceny charakteru przedmiotowych transakcji, są nielogiczne lub sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. 4.23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 233 § 1 i w konsekwencji art. 193 § 1 i 6 O.p należało potraktować za nieuzasadnione. Ocena Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, na jakich podstawach zaakceptował zaskarżoną decyzję jest przekonywująca. Argumenty skargi kasacyjnej w istocie stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Brakuje argumentów, które podważyłyby stan faktyczny i ocenę przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. 4.24. Uznając, że skarżący nie podważył zarzutami procesowymi ustaleń faktycznych, oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturze nabycia oleju rzepakowego przez skarżącego od E. spółka z o.o. w P., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie skutkowało naruszeniem art. 86 ust 1 i 2 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w powiązaniu ze wskazanymi przepisami dyrektyw VAT. Konsekwencją bowiem oceny, że nabycie towaru w celu dokonania jego WDT stanowiły część planowanych transakcji karuzelowych, sprawia, że dostaw tych nie można traktować jako przejawu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności towarzyszące tym jednostkowym i nietypowym transakcjom zrealizowanym przez skarżącego skutkowały oceną, że skarżący miał w ich świetle podstawy do powzięcia wątpliwości co do ich legalnego celu. 4.25. Konsekwencją powyższej oceny spornych transakcji było uznanie za nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 42 ustawy o VAT, szczególnie, iż przepis ten ma złożoną strukturę a skarżący nie sprecyzował, o jakie zapisy chodzi. 4.26. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 265) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 3.600 zł jako kosztów zastępstwa.