III SA/Gl 980/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2017r. sygn. akt I FSK 552/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 623/16 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że wyrokiem z 7 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Gl 623/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organy podatkowe, odwołując się do treści m.in. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uznały, że faktura VAT wystawiona przez A Sp. z o.o. na rzecz skarżącego z tytułu zakupu oleju rzepakowego surowego odgumowanego w ilości 49,75 ton oraz wystawione przez niego dwie faktury VAT na rzecz czeskiego podatnika B s.r.o., z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego łącznie w ilości 49,75 ton) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozliczenia w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, a w szczególności nie posiadał magazynów, ani środków transportowych do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym handlu towarami, nie zatrudniał też pracowników, nie ponosił typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. kosztów zakupu usług obcych czy innych wydatków związanych z profesjonalną działalnością handlową. Jedyne czym dysponował to komputer i drukarka. Kontakty handlowe i rozmowy z firmą B s.r.o. prowadzone były przez skarżącego telefonicznie lub w samochodzie A.S. (obywatela polskiego, działającego w imieniu i jedynego wspólnika Spółki B) na parkingu stacji C w K. w obrębie "[...]". Na parkingu A.S. podpisał i odebrał faktury VAT (jako nabywca towarów). Jak wynika z wydruku z czeskiego rejestru sądowego spółek, jedynym wspólnikiem Spółki B i jednocześnie osobą zarządzającą był A. S., zam. w D. Dostawa towaru dla Spółki B s.r.o. odbyła się dwoma kursami tym samym pojazdem 21 marca 2013 r. na adres w Czeskim C. Podatnik nie ponosił kosztów transportu i nie obciążył nimi swojego odbiorcy. Skarżący twierdził, iż towar został przewieziony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy (B s.r.o.). Podatnik nie uczestniczył przy załadunku, ani rozładunku towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, widział tylko samochód i cysternę, w której miał być olej rzepakowy. Na stacji paliw D w K. skarżący wypisał przywiezione przez przewoźnika M.S. listy przewozowe i przekazał je temu przewoźnikowi. Odbiór towaru pod wskazanym na listach przewozowych CMR adresem potwierdził A. S., a informację tę przekazał mu M.S. Skarżący nie potrafił stwierdzić, czy odbiorca miał warunki do przyjęcia i przechowywania towaru, nigdy nie był w siedzibie firmy B s.r.o., ani też w miejscu gdzie według listów przewozowych miał być dostarczony towar. Nie wiedział czy olej był badany. Transakcje nabycia i dostawy towarów handlowych oraz płatności za te transakcje, według przedstawionych dokumentów, zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia. Płatności za zafakturowany towar następowały w dniu zawarcia transakcji sprzedaży z tym, że w pierwszej kolejności skarżący otrzymywał należność na konto z tytułu sprzedanych towarów od kontrahenta zagranicznego B s.r.o., a następnie w tym samym dniu płacił swojemu dostawcy za zakupiony towar. Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na jedynie dokumentacyjny "obrót" olejem rzepakowym odgumowanym surowym wskazanym w fakturach otrzymanych i wystawionych przez skarżącego. Obrót tym towarem przebiegał poczynając od E Sp. z o.o. z siedzibą w W. (tj. podmiotu, którego rzeczywista siedziba faktycznie nie istnieje, a M.S. reprezentująca tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu) do Spółki B s.r.o., która ma siedzibę pod wirtualnym adresem; posiada pomieszczenia magazynowe w Czeskim C., wynajęte od firmy F s.r.o., towary przywożone były z Polski do Republiki Czeskiej, a następnie wracały do Polski. Dyrektor firmy B s.r.o., A.S. potwierdził transakcje ze skarżącym. Stwierdził, iż firma B s.r.o. nie jest odbiorcą finalnym oleju rzepakowego. Towar był dalej odsprzedany słowackiej firmie G. A.S. nie wiedział czy firma G była odbiorcą finalnym. Firma B nie miała żadnych pracowników. Ustalenia czeskiej administracji podatkowej, opisane w dokumencie SCAC wskazywały, iż domniemany towar nie został rozładowany w Republice Czeskiej. W miejscu przeznaczenia towaru nie było zbiorników, Spółka B nie wynajmowała maszyn, sprzętu i pracowników do obsługi wynajmowanej powierzchni w Czeskim C. Organy podatkowe stwierdziły, że obrót tym samym rodzajowo i ilościowo towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach wystawionych odbywał się tego samego dnia w łańcuszku następujących po sobie firm: E Sp. z o.o. z/s w W., firma H Ł.S. z/s w S. oraz F.H.U. "I" D.B. z/s w B., dalej A Sp. z o.o. w P., D.T. i B s.r.o. Czechy. Podkreśliły brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych przez skarżącego transakcji. Zyskiem miał być zwrot VAT. W konsekwencji uznano, że żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego skarżący nie dokonał. Nie było bowiem żadnych wiarygodnych dowodów faktycznego dostarczenia towaru do Czech. W ocenie organów podatkowych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiadającym jej art. 138 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), albowiem towar został wywieziony, ale nie został rozładowany, był cały czas w cysternach, aby ponownie wrócić do Polski. Uznano też, że skarżący nie dostarczył wystarczających argumentów i dowodów, iż działał w dobrej wierze. Okoliczności, w jakich - jak twierdził - postanowił rozpocząć działalność w kompletnie nieznanej sobie dziedzinie rynku, na podstawie informacji uzyskanych od kolegi M.N., którego poznał za granicą, dokonanie transakcji nabycia i sprzedaży oleju o wymienionych wartościach z zupełnie nieznanymi podmiotami (zarówno kupującym jak i sprzedającym), rzekome "sprawdzanie towaru" na stacji benzynowej, wypisywanie danych według poleceń przewoźnika przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji towaru oraz swoich kontrahentów, pozwala na wniosek, iż nie można skarżącemu przypisać działania w dobrej wierze. Przypomniane w tym miejscu okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują co najmniej na brak nawet zwykłej staranności w doborze kontrahentów i poleganie wyłącznie na ustnych ustaleniach. Powyższa argumentacja przyczyniła się także do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez A. Uznano bowiem, że okoliczności w jakich ww. podmiot wystawiał i prowadził dokumentację rzekomego obrotu olejem rzepakowym wskazują bez wątpienia na zasadność przypisania fakturze znajdującej się w posiadaniu strony przymiotu nierzetelnej, tj. nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, który po stronie sprzedającego nie był należnym. Pomimo wykonania szeregu czynności przez organy podatkowe właściwe dla kolejnych rzekomych dostawców tego towaru nie udało się ustalić źródła pochodzenia ani dowodu istnienia u któregokolwiek z podmiotów ustalonego łańcucha, bowiem na spółce z o.o. E z powodów, o których mowa była wyżej, kończy się możliwość przeprowadzania czynności, których celem jest ustalenie źródła pochodzenia tego oleju. Nie ustalono miejsca załadunku w domniemanym wywozie, dla urzeczywistnienia którego wypisano dokumenty CMR mające świadczyć o rzekomym transporcie. Nie jest określeniem miejsca załadunku D.- nie podano bowiem ani adresu ani nazwy firmy, z magazynu której miano wydać towar w ilości opisanej w zakwestionowanych fakturach tj. blisko 50 ton. To nie jest ilość, którą da się przechować gdziekolwiek. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. w P., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika na rzecz B s.r.o. dokumentują czynności niedokonane, pomimo faktycznego wykonania WDT, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań kierowców; 3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 4. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i następne Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznego wykonania dostaw w ramach dwóch transakcji oleju rzepakowego objętych kwestionowanymi fakturami oraz faktycznego uregulowania przez podatnika należności objętych tymi fakturami na rzecz jego wystawcy oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. II. przepisów prawa procesowego: 1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za marzec 2013 r. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT w terminie dopiero po 6 dniach od wszczęcia postępowania podatkowego; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT i wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, podczas gdy organ podatkowy nie mógł przedłużyć terminu do zwrotu, który upłynął w dniu doręczenia protokołu z kontroli; 3. art. 120 § 1, 121 § 1 i 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także 190 i 192 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje i przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej w oparciu o niekompletny materiał i bez wykazania świadomości podatnika iż bierze udział w przestępstwie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał tylko na wypowiedź skarżącego a nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Organ dokonał oceny tylko wypowiedzi podatnika a nie przeanalizował innych protokołów i nie dokonał przesłuchań, aby móc stwierdzić nadużycie prawa przez podatnika, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony wskazał, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. nie został skutecznie przedłużony. Nieprzedłużenie terminu zwrotu podatku VAT oraz wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli powoduje, iż zebrany materiał nie mógł być wykorzystany do wydania decyzji. Organ podatkowy nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli 17 kwietnia 2013 r, a prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku istniało tylko w dacie, który nie upłynął. Upływ terminu z dniem 18 kwietnia 2013 r. przesądził o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13). Nawet jeżeli procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku była dopuszczalna, to nie mogła być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-l 81/99). W momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (na skutek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie półtora roku od zakończenia kontroli podatkowej), organ podatkowy działał więc już po upływie terminu zwrotu VAT. Skarżący podnosi również, iż organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie E sp. z o. o. czy też u innych podmiotów nie będących dostawcami czy odbiorcami podatnika co stanowi brak dowodu na okoliczność udziału podatnika w obrocie karuzelowym. Dalej podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał i nie przeprowadził dowodów pozwalających mu na stwierdzenie, iż działania podejmowane przez dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "wskazują na (jego) świadomy udział w karuzelowym obrocie rzepakowym". Odbiorca podatnika B s.r.o reprezentowany przez A.S. potwierdził zakup oleju od podatnika i jego sprzedaż do firmy słowackiej G. Potwierdzają to również zeznania kierowcy M.S.. Na okoliczność tę podatnik przedłożył i wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci wydruku z systemu poboru opłat drogowych Viatoll. Dalej strona podnosi, że organ podatkowy nie ustalił czy podatnik mógł wiedzieć, iż towar dostarczany przez niego do Czech miał na celu jedynie karuzelowy obrót olejem rzepakowym, a materiał dowodowy przerzuca odpowiedzialność za przestępstwo karuzelowe na nieświadomego uczestnika (tu: skarżącego) wieloetapowych transakcji dostawy towaru. Organ prowadzący postępowanie również nie potwierdził okoliczności, że którakolwiek z firm będących w łańcuchu dostawców czy odbiorców działała w porozumieniu i za zgodą podatnika. W skardze ponownie podkreślono, że skarżący w transakcjach fikcyjnego obrotu towarem udziału nigdy nie brał, jak również tego nie zamierzał. Jego zachowania jako podmiotu gospodarczego były jak najbardziej typowe, podatnik dodatkowo podjął szereg działań mających na celu weryfikację kontrahentów, w tym potwierdzenie wpisu spółki B s.r.o. do rejestru KRS, zarejestrowanie do podatku VAT, a nawet otrzymał od niej umowę na plac składowy, na który kierowca dostarczał towar. Analogicznie postąpił w przypadku swego dostawcy. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzjach organów podatkowych i podzielił zawartą w nich argumentację oraz słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Wskazano na zasadność poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu oleju rzepakowego, z których jasno wynikało, że towar ten miał być sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: E Sp. z o.o. sprzedał towar D.B. F.H.-"I" i firmie H Ł.S., a te sprzedały go firmie A Sp. z o.o. w P., która sprzedała go skarżącemu, a ten sprzedał towar (WDT) firmie czeskiej B s.r.o. Jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występowały w realnie działającym obrocie towarowym i które nie miały nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że badając okoliczność zakupu przez skarżącego towaru – oleju rzepakowego ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że spółka E Sp. z o.o. - pierwszy dostawca oleju nie ma siedziby, osoba mająca reprezentować tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu. Z kolei, spółka B s.r.o. w Czechach – finalny odbiorca oleju nie miał fizycznej siedziby, a jej prezes mieszka w D., Spółka nikogo nie zatrudniała, wynajmowała w Czeskim C. plac, ale bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego do rozładunku i przechowywania oleju rzepakowego w ilości blisko 50 ton. Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Tym samym faktura wystawiona przez A Sp. z o.o. - jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Podzielono stanowisko organów podatkowych, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania przewoźnika M.S. przedsiębiorcy działającego pod firmą FHU "J", który nie pamiętał kto i gdzie dokonywał załadunku cysterny, kto sprawdzał olej, kto dokonywał rozładunku, co wskazuje na zasadność ustaleń, że towar faktycznie nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami. Jednocześnie w ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe dokonując analizy przedstawionych transakcji wskazały na ich czas i szybkość, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, co nie pozwalało na uznanie, że skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalniała go z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie mógł też umknąć rozmiar transakcji zawartej 21 marca 2013 r. Wyrok Sądu I instancji stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego. Zarzucono w niej: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, że jeżeli nawet dochodziło do przemieszczania towaru, to czynności te wyreżyserowano wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję VAT móc uzyskać nienależny zwrot VAT, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu (s. 7 odpowiedzi na skargę). II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w zw. ze wskazanymi wyrokami TSUE; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawianych przez A sp. z o.o. w P., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia albowiem organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, iż towar trafiał z powrotem do Polski, w sytuacji, gdy nie zbadano pełnej drogi łańcucha dostaw, a sam organ podatkowy pierwszej instancji nawet nie wystąpił do organu czeskiego o wynik przeprowadzonej w 2013r. kontroli w firmie B. Zatem ocena dokonana przez organ podatkowy (odnośnie braku prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur VAT) była dowolna a Sąd pierwszej instancji uznał tą ocenę za należycie uzasadnioną wskazując jako argumentację, iż firma B nie miała fizycznej siedziby a prezes mieszka w S. (czemu przeczy umowa najmu placu magazynowego, zeznania kierowcy, który dostarczał towar na plac magazynowy w Czechach). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez Sądem pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Powołanym na wstępie wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyżej przytoczony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, gdyż stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podniósł, że normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, CBOSA). Na wstępie NSA przypomniał, że specyfika VAT wymaga, aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących skarżącego i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ odwoławczy utożsamił zjawisko "karuzeli podatkowej" (s. 12 decyzji organu odwoławczego) z nadużyciem prawa (s. 19), co świadczy o niezrozumieniu przez organ odwoławczy ww. instytucji, a Sąd I instancji błąd ten zaakceptował. Ponadto NSA uznał, że w decyzji organu odwoławczego brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się również twierdzenia, co do braku należytej staranności, ale nie sposób jest ich zrozumieć w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, jakie dowody uznano za wiarygodne a jakim dowodom odmówiono wiarygodności. NSA wyraził zdziwienie tym, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, skoro stanowisko to jest nieczytelne, nielogiczne i niespójne, a dodatkowo uwzględnia ono alternatywne rozwiązania prawne. Odnosząc się do treści uzasadnienia uchylonego wyroku, NSA stwierdził, że nie daje on jednoznacznych odpowiedzi w zakresie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez strony i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za miarodajne, a inne nie (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 174/17, CBOSA). Sąd zaś w swoim wyroku ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób nader ogólnikowy, posługujący się stwierdzeniami, lecz nie odnoszącymi się do okoliczności faktycznych sprawy, natomiast nie odniósł się do argumentów skarżącego w tym dotyczących posiadania określonej dokumentacji. NSA zwrócił uwagę, że WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych kwestionujące fakt nabycia towaru przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec uznania, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego, które popełniane było przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach (s. 26 uzasadnienia wyroku). Wskazano, że w sprawie: "skarżący i pozostali uczestnicy faktycznie dokonywali obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji, którym się nikt nie interesował" (s. 27 uzasadnienia wyroku); "celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy". W uzasadnieniu wskazuje się także, że towar był sprzedawany kolejno poszczególnym podmiotom, w tym skarżącemu (s. 28 uzasadnienia wyroku), jak też, że doszło do przepływu realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu (s. 29 uzasadnienia wyroku). Trudno jest zatem stwierdzić czy Sąd przyjął pozorność transakcji czy stwierdził, że w istocie doszło do obrotu towarem. W tym kontekście NSA przypomniał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej NSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji tego ustalenia za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. To, czy w sprawie właściwie zastosowano wymienione w tych zarzutach przepisy możliwe będzie dopiero po ostatecznym wskazaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Do tego zaś doprowadzi ponowne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd uwzględniające całokształt okoliczności zebranych w sprawie, mając na względzie wyżej wskazywane orzecznictwo TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarga również okazała się niezasadna. Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi). Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zasadniczym powodem uchylenia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były błędy uzasadnienia: niewskazanie jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę orzekania, pominięcie okoliczności podnoszonych przez stronę i wskazywanych przez nią dowodów, w tym posiadanej dokumentacji, brak określenia, jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności i z jakiego powodu, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. NSA stwierdził także, że analiza winna być ograniczona do strony i jej kontrahentów, a nie całościowo, niejako w powiazaniu w wszystkimi innymi uczestnikami schematu. Na wstępie Sąd dokonał analizy zarzutów procesowych, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli i przedłużenie terminu zwrotu podatku dopiero po 6 dniach od wszczęcia tego postepowania, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Co do zasady wynikającej z art. 165b § 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak zauważyć, że zasada ta doznaje istotnych wyjątków, m. in. przewidzianego w art. 165b § 3 pkt 2, zgodnie z którym postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy zauważyć należy, że kontrola podatkowa wobec strony została zakończona 17 kwietnia 2013r., co oznacza, że sześciomiesięczny termin upłynął 17 października 2013r. Postanowieniem z [...]r. organ wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za marzec 2013r., aczkolwiek jego doręczenie nastąpiło 23 października 2013r. Tym niemniej zauważyć należy, że już 15 lipca 2013r. i 16 sierpnia 2013r. w odpowiedzi na SCAC wystosowany do czeskiej administracji podatkowej organ uzyskał wiedzę, że w stosunku do odbiorcy w Czechach została wszczęta kontrola podatkowa i ustalono, że towary nie zostały tam rozładowane tylko powrotnie wrócił do Polski. Wszystkie towary sprzedane firmie G s.r.o. zostały dostarczone do Polski. W ocenie Sądu orzekającego już ta jedna okoliczność (niezależnie od wielu innych, szczegółowo opisanych na str. 22-24 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) wskazuje, że w sprawie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., umożliwiająca organowi wszczęcie postepowania podatkowego po upływie terminu sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, zatem zarzut wyrażony w pkt. II.1 jest nieuzasadniony. Odnośnie przedłużenia terminu zwrotu VAT po jego upływie, Sąd zauważa, że kwestia ta pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływana także jako "ustawa o VAT" w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jednak – stosownie do zdania 2. omawianego przepisu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W tej kwestii organ orzeka postanowieniem, na które służą stronie określone środki prawne. Skarżący wniósł ponaglenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, którego braków formalnych nie uzupełnił w zakreślonym terminie. Wobec powyższego wniosek ten zasadnie został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Nadto kwestionowanie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie o określeniu kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy nie jest możliwe z uwagi na brak tożsamości sprawy. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Odnosząc to do stanu badanej sprawy zauważyć przyjdzie, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu w sprawie określenia nadwyżki podatku w kwocie innej niż wykazana w deklaracji oraz w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach i podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dlatego Sąd orzekający w przedmiocie zarzutu wyrażonego w pkt II.2, tj. co do przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy ten już upłynął, zarzutu tego nie uznał za zasadny. Odnośnie zarzutu z pkt II.3 stwierdzić przyjdzie, że jest on wadliwie sformułowany, gdyż zarzuca przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami prawa materialnego, podczas gdy prawo materialne nie określa wszak reguł postępowania. Dopiero w dalszej treści tego punktu strona wskazuje, że zarzuca w szczególności prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, w czym strona upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postepowaniu. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że organ nie przeprowadził czynności sprawdzających u E Sp. z o.o., co – zdaniem strony – wskazuje, że nie jest to dowód, tylko brak dowodu na okoliczność udziału strony w obrocie karuzelowym i brak możliwości potwierdzenia wykonania umowy nie może uznany za dowód przeczący twierdzeniom strony. Organ przyjął więc za udowodnione to, co dopiero powinien był udowodnić. Zarzutu tego Sąd orzekający nie podziela. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA sygn. I FSK 552/17, którym Sąd jest związany, NSA uznał, że "specyfika VAT wymaga, aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącego i jego zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej osób uczestniczących w łańcuchu dostaw. (...) W przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja winna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia." W związku z takim stanowiskiem NSA, które Sąd orzekający rozumie w ten sposób, że dla oceny działań skarżącego miarodajne są jedynie ustalenia dotyczące jego i jego bezpośrednich kontrahentów, zbędne jest przeprowadzanie dowodów odnoszących się do innych podatników, poprzedzających kontrahentów skarżącego w kolejności dostaw lub następujących po nich. Kwestia wydruków z systemu Viatoll, o których mowa w skardze na str. 6 akt sądowych jest niejasna, gdyż z jednej strony skarżący stwierdził, że je "przedkłada i wnosi o dopuszczenie dowodu", z drugiej zaś nie zostały one załączone do skargi. Nie wiadomo więc co ewentualnie Sąd miałby w charakterze dowodu dopuścić. Kwestia Viatoll przewija się jeszcze w uzasadnieniu skargi na jej ostatniej stronie, gdzie skarżący podnosi, że zgromadzone dowody, w tym Viatoll, CMR, zapłata przelewem, dowodzą, że skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla transakcji WDT i ubiegania się o jego zwrot. Odnośnie tego stwierdzenia Sąd wskazuje, że zastosowanie tej stawki uzależnione jest od dokonania WDT czyli wywiezienia towaru poza granice kraju w wykonaniu rzeczywistej transakcji przenoszącej prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Nie daje tej możliwości samo dysponowanie dokumentami, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu w sytuacji, gdy po wywozie towaru był on powrotnie przywożony do kraju. Nadto z Viatoll wynika tylko, że z kraju wyjechało auto o określonych numerach rejestracyjnych, a nie, że wywieziono nim określony ładunek, dostarczony odbiorcy w innym kraju UE. Zresztą faktu wywozu organ nie neguje, jednak z innych dowodów wynika, że towar wrócił do kraju. Wreszcie istnienie określonej dokumentacji mającej uwiarygodnić dokonanie rzekomych dostaw wpisane jest w schemat oszustwa karuzelowego, o czym będzie mowa na str. 21 – 22 niniejszego uzasadnienia. Tak więc organ nie odrzucił wskazanych dowodów, a jedynie poddał je ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy. Fakt, że ocena ta jest odmienna niż podatnika, nie świadczy jeszcze, że jest dowolna. Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów. Postępowanie dowodowe było bardzo szerokie, dowody pochodziły od wielu różnych organów krajowych i czeskich i obraz jaki się z nich wyłania jest spójny. Organ nie ma nieograniczonego obowiązku przeprowadzania dowodów, bo w przeciwnym razie ukończenie każdego postępowania byłoby praktycznie niemożliwe. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest kompletny, bo pozwala ustalić obieg towaru i okoliczności transakcji zawieranych przez stronę z jej bezpośrednimi kontrahentami, na co wskazywał NSA w swym wyroku. Z drugiej strony, skarżący również mógł przestawiać dowody, o ile jest w ich posiadaniu. W kwestii naruszenia art. 124 O.p., co miało nastąpić przez niewyczerpujące przedstawienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje i przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej w oparciu o niekompletny materiał, Sąd stwierdza, że go nie podziela. Kwestia, czy wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia jest wyczerpujące czy nie niewątpliwie jest ocenna i niewymierna. Sąd orzekający jest zupełnie przeciwnego zdania. Decyzja organu I instancji liczy 21, a II – 32 strony i zawierają one obszerne opisy ustalonego stanu faktycznego, wskazanie dowodów, na podstawie których zostały one poczynione, przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych i doktryny. Trudno sobie wyobrazić jakie jeszcze elementy miałyby zawierać rozstrzygnięcia organów, aby strona uznała je za wyczerpująco wyjaśniające przesłanki organu, jakimi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast prawdziwy zarzut, że organ oparł się tylko na wyjaśnieniach skarżącego i nie zbadał jego relacji z kontrahentami. Wbrew temu zarzutowi relacje te zostały szczegółowo opisane w decyzjach, w tym przebieg współpracy. Nadto kartę 276 akt administracyjnych stanowi postanowienie o włączeniu w poczet dowodów szeregu materiałów zawierające 27 pozycji, co oznacza, że materiał dowodowy był znacznie szerszy, niż tylko zeznania podatnika. Wskazuje to, że również zarzut wyrażony w pkt II.4 jest nieuzasadniony. Odnośnie niewskazania w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Gl 623/16 jakie dowody Sąd uznał za wiarygodne i jakim dowodom odmówił wiarygodności, który to zarzut NSA uznał za skuteczny, Sąd orzekający podnosi, że w przypadku przedkładania dowodów na tezy, które wzajemnie się wykluczają oczywistym jest, że tylko jedne z nich mogą być uznane za wiarygodne. Zatem w przypadku, gdy Sąd stwierdził, jakie przeprowadzone przez organ dowody i dlaczego uznał za zasługujące na wiarę, tym samym a contrario za niewiarygodne uznał te, które przeczą tezie uznanej za udowodnioną. Do oceny pozostaje jedynie, czy aprobata wyciągniętych przez organ wniosków jest uzasadniona, a one same czy w sposób logiczny wynikają z przeprowadzonych dowodów. Przechodząc na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący podnosi w szczególności, że "kierowca potwierdził też, iż podatnik przed dokonaniem WDT spotkał się z podatnikiem, aby sprawdzić, czy towar został załadowany do cysterny i wręczyć CMR dalszy transport do Czech." (karta 6 akt sądowych, akapit 1. od góry). Po pierwsze niejasne jest kto z kim się wówczas spotykał, po wtóre zakładając, że chodzi o kierowcę i stronę skarżącą, to należy w tym miejscu przytoczyć zeznania samego skarżącego, który w protokole przesłuchania w charakterze kontrolowanego oświadczył, że "W K. nie miałem jak sprawdzić ilości i jakości tego towaru (...). Nie wiem w jaki sposób był badany towar (w Czeskim C. – przyp. Sądu), ale skoro został puszczony przelew, to chyba z towarem było wszystko dobrze." Zatem oczywistym jest, że nie jest możliwa sytuacja, że towar jednocześnie był i nie był badany w momencie wydania CMR. Natomiast w sytuacji takiej sprzeczności Sąd dał wiarę stronie, która posiada najlepszą wiedzę, czy towar badała, czy też nie. Również fakt, że prezes A potwierdził fakt, że zajmował się obrotem olejem rzepakowym i że był on zakupiony od firmy H nie stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym przez organy a zaaprobowanym przez Sąd, gdyż dokumentacyjny obrót towarem był właśnie taki. Tyle tylko, że był on fikcyjny i służył popełnieniu oszustwa podatkowego. Strona w skardze cytuje zeznania B.B., z których - jej zdaniem - wynika, że odbierała olej na jej placu w D. i sprzedawała go dalej do A Sp z o.o. ponosząc koszty transportu do Czech i ona wynajęła firmę transportową, która z jej bazy transportowała go w tranzycie do Czech. Taka organizacja transakcji wydaje się w realnym obrocie nieracjonalna i pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego. Pojawia się bowiem pytanie: dlaczego B.B. – skoro ona sama a co najmniej wynajęty przez nią przewoźnik znał miejsce przeznaczenia towaru, sama nie realizowała tego kontraktu, co pozwoliłoby jej przejąć także marżę naliczaną przez pośredników? Stwierdziwszy, że zarzuty procesowe są nieuzasadnione, Sąd przystąpił do analizy zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za marzec 2013r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawcę, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżąca co najmniej mogła podejrzewać, że tak jest. Przystępując do powtórnego rozpoznania sprawy na wstępie przypomnieć należy, że "karuzela podatkowa jest jednym z najpopularniejszych mechanizmów oszustw podatkowych (...). Charakteryzuje się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym (...) do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał, i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. (...) Istotą karuzeli podatkowej są zatem przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo – księgowe, a nie faktycznie istniejący towar." (Tak: D.J. Gajewski, Zespół Analiz Ekonomicznych, Biuro Orzecznictwa NSA, BO/Wiz-461-21/17). Największą popularnością wśród oszustów wykorzystujących ten mechanizm cieszą się towary o niewielkich rozmiarach, lecz znacznej wartości (elektronika) oraz wyroby masowe, oznaczone tylko co do gatunku (wyroby stalowe, olej rzepakowy). Cechy karuzeli podatkowej omówił także M. Cieśla (w "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", publikacja KIDP Oddział Śląski oraz Uniwersytetu Śląskiego "10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowy", Katowice 2014r.). W pracy tej Autor stwierdził, że na istnienie karuzeli wskazuje, że: - występują w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport – w niniejszej sprawie ten warunek został spełniony – dostawa do B s.r.o, - uczestniczy wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw – w badanej sprawie ustalono 6 podmiotów na 5 etapach obrotu – k. 284 akt administracyjnych, - szybkie transakcje na wysokie kwoty - skarżący otrzymał płatność za dokonane dostawy w tym samym dniu, w którym olej dojechał do Czech i w tym samym dniu zapłacił A Sp. z o.o. czyli swemu dostawcy, - brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli - skarżący nie wiedział, gdzie towar był ładowany ani rozładowywany, jechał on bezpośrednio od jego dostawcy do nabywcy, przez co nigdy nie znajdował się w posiadaniu strony, ani on, ani jego kontrahenci nie mieli możliwości jego przechowywania, - nieznany odbiorca końcowy – krąg ustalonych odbiorców kończy się na G s.r.o., co nie oznacza, że był to odbiorca końcowy. W takim bowiem przypadku towar musiałby być zużyty (przetworzony lub sprzedany konsumentom), a dowodów to potwierdzających brak, - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko przez przepływ dokumentów – skarżący zeznał do protokołu kontroli, że nie badał jakości ani istnienia towaru, - brak zachowań konkurencyjnych – dostawca strony został jej wskazany przez znajomego, odbiorcę rzekomo znalazł sam na portalu internetowym, ale nie pamiętał, na jakim, nie prowadził negocjacji cenowych, - brak problemów z wejściem na rynek – mimo, że skarżący był nową firmą w branży szybko znalazł zarówno dostawcę, jak i nabywcę towaru. Mimo tego, że był podmiotem nowym, już przy pierwszej transakcji został obdarzony dużym zaufaniem przez A Sp. z o.o., który dostarczył mu towar o wartości ponad [...] zł, za który zapłata nastąpiła dopiero po jego dostawie wewnątrzwspólnotowej i uzyskaniu zapłaty przez skarżącego (karta 6 i 7 akt administracyjnych). - brak infrastruktury handlowej, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe: Pz, Wz i transportowe: listy przewozowe i CMR – skarżący posiadał tylko laptop i drukarkę, samochód osobowy był wynajęty, a firma mieściła się w mieszkaniu. Nie posiadał żadnego zaplecza rzeczowego, magazynów, pojazdów, nie zatrudniał pracowników. - źródło finansowania stanowią środki uzyskane od kolejnego nabywcy towaru – na to Sąd wskazał już 2 pkt wyżej. Z powyższego wynika, że w sprawie zostały spełnione wszystkie wskazywane w doktrynie cechy karuzeli podatkowej, czyli analizowana sprawa stanowi akademicki wręcz przykład tego procederu. Powyższy wstęp był konieczny dla wykazania, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w wydanych decyzjach odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadniając swe stanowisko stwierdzeniem, że dokonane przez niego transakcje zakupu i sprzedaży towaru były fikcyjne i zostały dokonane w warunkach karuzeli podatkowej, konieczne jest zarysowanie szerszej perspektywy obiegu towaru, dla poparcia tej tezy. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 435/16 charakter transakcji stanowiących nadużycie, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Oczywiście – z uwagi na wskazania NSA zawarte w wyroku I FSK 552/17 - przede wszystkim konieczne jest przeanalizowanie transakcji dokonanych z udziałem samego podatnika, a analiza okoliczności sprawy dotyczących skarżącego i jego zachowania winna być czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3.3 wyroku. Tym niemniej dla uzasadnienia tezy, że skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej wskazanie owego szerszego kontekstu wydaje się być konieczne, aby twierdzenie to nie pozostało gołosłowne i pozbawione uzasadnienia. Badając okoliczność zakupu przez skarżącego towaru w postaci oleju rzepakowego ustalono w sposób bezsporny – i taki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę orzekania - że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że towar przechodził przez kolejne ogniwa obrotu, którymi były: - A Sp. z o.o. rzekomo dostarczająca olej skarżącemu nabywała go od H Ł.S., w którego imieniu działalność gospodarczą prowadził D.R. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał on, że Ł.S. jest tylko właścicielem firmy i nic nie wie na temat jej działalności, nie przeprowadził żadnej transakcji handlowej, a za wszystkimi transakcjami stoi on, tj. D.R. (karta 162 akt administracyjnych). - Drugą firmą dostawcą dla A była F.H.U. I D.B., która pierwotnie prowadziła salon fryzjerski dla psów i kotów, a dopiero później , tj. w styczniu 2013r. postanowiła poszerzyć działalność firmy o handel olejem rzepakowym, walcówką i prętami żebrowanymi (k.203 odwrót). - F.H.U. I fakturowo nabyła olej od E Sp. z o.o. w W., której prezesem jest M.S.. Siedziba firmy nie mieści się jednak pod wskazanym adresem, nie ma umowy najmu z firmą zarządzającą lokalem. M.S. jest osobą bezdomną i nie przebywa w miejscu dotychczasowego pobytu, tj. w pustostanach w S., a jej miejsce pobytu nie jest znane. Przechodząc do analizy stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych bezpośrednio przez skarżącego przypomnieć należy, że fakturowo nabywał on towar od A Sp. z o.o. i sprzedawał go czeskiej firmie B s.r.o. Odnośnie B s.r.o. z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że przedmiotem jej działalności jest zakup i sprzedaż oleju rzepakowego i stali. "Podmiot wydaje się być podejrzany, posiada siedzibę pod wirtualnym adresem, posiada pomieszczenia w Czeskim Cieszynie wynajęte od innej firmy. Towary są przywożone z Polski do Republiki Czeskiej, a następnie wracają do Polski do słowackiego podmiotu G s.r.o., który jest jedynym nabywcą. Jedynym wspólnikiem i dyrektorem wykonawczym G s.r.o. jest obywatel polski zamieszkały w S., A.W. Firma ta jest w stanie bankructwa od 23 stycznia 2013r., a 6 marca 2013 jej rejestracja do VAT została unieważniona." Odnośnie B s.r.o. poinformowano, że jej jedynym wspólnikiem i dyrektorem wykonawczym jest A.S., zam. w D.. Dalej organ administracji czeskiej poinformował, że u tej firmy jest oczywisty trend wzrostowy dostaw prawie bez marży, włączając wzrostowy trend wnioskowanych do odliczenia kwot VAT. Przedmiotem najmu przez tę firmę jest teren o pow. 400m2; wynajem maszyn, sprzętu, pracowników nie został ujęty w kontrakcie najmu. Nie ma zbiorników, towary znajdowały się w cysternach. Nie posiada ona żadnych pomieszczeń w Republice Czeskiej ani innym miejscu odpowiednich do przechowywania cieczy. Towary nie były rozładowane w Republice Czeskiej i były cały czas w cysternach, nie zostały rozładowane, a kiedy G s.r.o. została znaleziona, towar był z powrotem przewożony do Polski. Nie wiadomo, kto przekazał towary w imieniu sprzedawcy, A.S. nie sprawdził ilości i jakości towarów. Towary miały certyfikat, ale jego kopii nie zrobił. Wszystkie towary sprzedane firmie G zostały przetransportowane do Polski. Firma B nie ma żadnych pracowników. (karty 60 i 61 akt administracyjnych). Okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej opisał skarżący w protokole przesłuchania go w charakterze kontrolowanego (karta 8). Oświadczył, że prowadzi działalność jednoosobowo i nikogo nie zatrudnia. Polega ona na pośrednictwie w sprzedaży oleju rzepakowego surowego odgumowanego do 30 ppm, choć nie wie co oznacza ta jednostka. Nie posiada żadnych środków transportowych ani miejsca do przechowywania oleju. Posiada tylko biuro w miejscu zamieszkania, a w nim laptop i drukarkę, wynajmuje również samochód osobowy. Jego kolega, M.N. powiedział mu, że może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą, drewnem, węglem i olejem rzepakowym. Odbiorcę B znalazł przez internet, z A.S. spotkał się na stacji paliw C, przy K. Tam mówili o ilości oleju i jego parametrach oraz uzgodnili zasady współpracy. Sam nigdy nie był w firmie A.S. ani pod adresem, gdzie miała być zrealizowana dostawa. Nie znał też miejsca załadunku towaru ani tam nie był. Nie wie jak był rozładowany towar w miejscu przeznaczenia. Listy przewozowe były przywiezione przez wykonawcę transportu M.S. a on i A.S. podpisali je w samochodzie na stacji paliw. Na spotkaniu po kilku dniach, również na stacji paliw A.S. podpisał faktury, które mu wówczas wręczył skarżący jako dostawca towaru. Najpierw otrzymał zapłatę od B i tymi pieniędzmi powiększonymi o własne środki zapłacił w tym samym dniu dostawcy (karta 7). Z protokołu kontroli wynika zaś, że sporne dwie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy i jedna nabycia stanowią jedyne transakcje w marcu 2013r. a skarżący nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej – zdaniem Sądu - trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania przewoźnika M.S., który nie pamięta kto i gdzie dokonywał załadunku cysterny, kto sprawdzał olej, kto dokonywał rozładunku, potwierdziły ustalenia organów, że towar faktycznie nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami. Tak więc realizując wskazania NSA, jakie WSA winien respektować przy ponownym rozpoznaniu, (i taki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania), Sąd stwierdza, że uprawnionym jest stwierdzenie organów obu instancji co do fikcyjności obrotu olejem rzepakowym, który sprowadzał się jedynie do obiegu dokumentów, z których wynikało dokonanie transakcji jego zakupu i sprzedaży. Sam olej był przewożony, ale nie w wykonaniu realnej dostawy towaru, a jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomo dokonanych transakcji i stworzenia pozorów rzeczywistych dostaw. Taki też stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a ustalił go w oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, które były już lub będą w dalszej części uzasadnienia powołane. Tym samym faktura wystawiona przez "A" Sp. z o.o. - jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A Sp. z o.o. w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że firma skarżącego nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynika to z przeprowadzonych dowodów, a to cytowanych zeznań świadków i samego skarżącego oraz protokołu kontroli. Z innych materiałów wynika także, że nie prowadzili jej również inni uczestnicy obrotu towarem. W szczególności z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że "podmiot wydaje się być podejrzany, siedziba pod wirtualnym adresem" (karta 66 akt administracyjnych), z informacji Komisariatu Policji w S. (karta 178 akt administracyjnych) o nieustaleniu miejsca zamieszkania M.S., co do której – jako osoby bezdomnej i zamieszkującej pustostany przy ul. [...] w S. – trudno racjonalnie założyć, że była w stanie prowadzić działalność gospodarczą i posiadała na to środki. Odnośnie nawiązania współpracy ze swoim bezpośrednim kontrahentem A, to zauważyć należy, że został on skarżącemu wskazany przez jego znajomego M. N. i już przy pierwszej transakcji dostarczył olej stronie skarżącej olej o wartości [...] zł (karta 10) bez zabezpieczenia, tj. zapłata za towar do A została dokonana przez skarżącego już po dostawie do B s.r.o., (karta 6 i 7 akt administracyjnych), co odbiega od praktyki rynkowej pomiędzy nieznanymi sobie podmiotami, które dopiero rozpoczynają kontakty handlowe. Z powyższego wynika, że skoro transakcje stwierdzone fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, skarżący zasadniczo nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Odnośnie realności zawieranych przez skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nie miały one miejsca w tym znaczeniu, że olej rzepakowy co prawda istniał, ale krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli bez pierwszego dostawcy i finalnego odbiorcy nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów, ale jedynie w celu ich upozorowania i uprawdopodobnienia. Wskazują na to następujące okoliczności: - skarżący nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w ogóle, - postanowił rozpocząć działalność w kompletnie nieznanej sobie dziedzinie rynku, nie znał się na oleju, a jego parametry nic mu nie mówiły, - podjął działalność na podstawie informacji uzyskanych od kolegi N. którego poznał za granicą, a który zaproponował mu podjęcie działalności akurat w zakresie szczególnie narażonym na oszustwa karuzelowe, tj. w handlu węglem, stalą, drewnem i olejem rzepakowym i zaoferował mu pośrednictwo w nawiązaniu kontaktów z osobą prowadzącą działalność o tym profilu, - nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia firmy poza komputerem i laptopem, - nie ponosił żadnych typowych kosztów prowadzenia działalności, - zakwestionowane transakcje zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży były jedynymi, jakie zawarł w marcu 2013r., co wskazuje na fakt, że tylko do takiej "działalności" ograniczył się w swej firmie, - nie dokonywał sprawdzenia towaru (być może dlatego, że się na nim nie znał), ale nawet nie weryfikował jego istnienia. Takie okoliczności prowadzenia działalności wskazują na świadomość strony co do udziału w oszustwie podatkowym, a co najmniej na możliwość powzięcia takiej wiedzy, gdyby podjął czynności weryfikacji kontrahentów, czego skarżący zaniechał. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Okoliczności te czynią także nieuzasadnionym zarzut skargi wyrażony w jej pkt I.1, co miało nastąpić poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. Nie można także przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności. Świadczy o tym: - skarżący nie interesował się towarem, którym handlował, nie sprawdzał nie tylko jego pochodzenia ani jakości, ale nawet istnienia w ogóle, - dokonywał transakcji nabycia i sprzedaży oleju z zupełnie nieznanymi podmiotami (zarówno kupującym jak i sprzedającym), których w żaden sposób nie weryfikował, nie był w siedzibach ich firm, nie interesował się potencjałem rzeczowym i kadrowym, nie sprawdził wiarygodności dostawcy ani odbiorcy towaru, - kontakty handlowe prowadził w samochodzie podczas spotkań na stacjach benzynowych, - nie sprawdził dlaczego firmę czeską reprezentuje obywatel polski i kto (i czy ktoś w ogóle) działa w jego imieniu w miejscu prowadzenia działalności. Świadczy to o braku nawet zwykłej staranności w doborze kontrahentów i niefrasobliwości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przechodząc zaś na grunt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i związanego z nią prawa do zastosowania stawki 0 podatku od towarów i usług zauważyć należy, że tego prawa skarżący także nie zachował, a to wobec fikcyjnego charakteru dostawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, są następujące dokumenty: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2. kopia faktury, 3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwa katalogi dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT - podstawowy, określony w ust. 3 art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodatkowy, wskazany w ust. 11 tego artykułu, przy czym obowiązek wykazania wywozu towaru obciąża podmiot zamierzający skorzystać ze stawki podatku VAT z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W badanej sprawie w dokumentacji strony znajdują się co prawda listy przewozowe CMR wydane przez przewoźnika, jednak z materiału dowodowego wynika, że nie odzwierciedlają one faktycznego stanu rzeczy. W miejscu przeznaczenia w Czeskim C. nabywca nie posiadał magazynu ani cysterny, w którym mógłby magazynować towar. Ze SCAC (karta 66) wynika, że towary są przywożone z Polski do Republiki Czeskiej, a następnie wracają z powrotem do Polski do słowackiego podmiotu, G s.r.o., który jest jedynym nabywcą. Jest on w stanie upadłości od 23 stycznia 2013r., a właścicielem tej Spółki i jedynym członkiem jej władz jest A.W., obywatel polski zamieszkały w S., podobnie jak jedyny wspólnik i jedyny członek władz Spółki B s.r.o., A. S., zamieszkały w D.. Dlatego Sąd orzekający podzielił pogląd organów co do tego, że nie zachodzi w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadającym jej art. 138 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., co do której organy obu instancji nie mają wątpliwości, że towar został wywieziony, ale nie został rozładowany, był cały czas w cysternach, aby ponownie wrócić do Polski. Taki zaś stan nie wypełnia przesłanek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. To zaś czyni nieuzasadnionym zarzut skargi zawarty w jej pkt. I 2. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, iż warunkiem niezbędnym do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest fizyczne przemieszczenie towaru z jednego kraju członkowskiego do innego kraju pozostającego w granicach UE (poza terytoriami UE wyłączonymi spod działania Dyrektyw VAT) – por.: wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, The Queen na wniosek Teleos i in. pkt 44, a zwłaszcza wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. sprawa C-273/11, Mecsek-Gabona kft, pkt 31 i 32 (i powołane tam inne wyroki). Również odnośnie należytej staranności w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych zachowują aktualność wszystkie powyższe uwagi odnoszące się do jej braku (okoliczności podjęcia działalności, kontakty handlowe na stacjach paliw, brak wiedzy o kontrahencie). Natomiast na konieczność podjęcia weryfikacji wskazuje choćby fakt, że A.S. był nie tylko jedynym wspólnikiem B s.r.o., jedynym członkiem jej władz, ale w ogóle jedyną osobą, która w niej funkcjonowała, bo nie zatrudniał on w niej żadnych pracowników. Pojawia się zatem pytanie jak było możliwe realne funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, skoro jedyna osoba, jaka miała z nią związek mieszkała w D.? Z akt sprawy nie wynika zaś, aby skarżącego ta sytuacja zastanowiła ani aby próbował ją w jakikolwiek sposób wyjaśnić. Wobec takich ustaleń, Sąd orzekający stwierdził, że organ odwoławczy – w ślad za organem I instancji – zasadnie zakwestionował rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, wynikających z wymienionych faktur wystawionych przez stronę dla B s.r.o. Niezależnie bowiem od dalszych ogniw obrotu towarem, oczywistym jest, że ta firma była niewiarygodna i że w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym skarżący - zdaniem Sądu - wiedział zważywszy na okoliczności współpracy, a z całą pewnością mógłby się dowiedzieć, gdyby przedsięwziął kroki w celu weryfikacji tej Spółki. To zaś wyklucza dobrą wiarę strony w zakresie rzetelności nabywcy jej towarów i wskazuje na niezasadność pkt I.4 zarzutów skargi poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia, w sytuacji faktycznego dokonania dostaw, jak twierdzi skarżący. Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.