I SA/Rz 15/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w R.(dalej Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] października 2017 r. nr [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 26.05.2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.126 zł i zwrot nadpłaconej kwoty podatku. Wniosek został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego. Spółka wyjaśniła, że w dniu 21.10.2016 r. zawarto umowę zmiany umowy spółki komandytowej polegającą na podwyższeniu wkładu pieniężnego wniesionego przez komandytariusza "B" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. o 3.031.562,52 zł. Kwota podwyższenia wkładu pieniężnego została uregulowana w drodze umowy potrącenia wierzytelności z dnia 21.10.2016 r. pomiędzy Spółką i komandytariuszem. Od dokonanej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.126 zł. Spółka podniosła, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, zwanej dalej: u.p.c.c.) stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. UE. L z 1969 r. Nr 249, str. 25, dalej: Dyrektywa Rady 69/335/EWG), dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). W tym kontekście wskazano, że jakkolwiek z art. 1 Dyrektywy wynika, że powinna być ona stosowana do spółek kapitałowych, za które w polskim porządku prawnym uznaje się spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak z uwagi na rozszerzenie zakresu podmiotowego w art. 3 ust. 1 lit. b i c oraz w ust. 2 Dyrektywy Rady 69/355/EWG, jej przepisami powinna być również objęta spółka komandytowa. Zdaniem Spółki spełnia ona przesłanki określone w ww. przepisach Dyrektywy - w tym kontekście wskazano na art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: K.s.h.), zgodnie z którym celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, co w konsekwencji należy rozumieć jako działalność ukierunkowaną na osiągnięcie zysków. Spółka podała, że przed dniem 1.01.2007 r. czynności prawne polegające na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ponieważ czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem zbycia przedsiębiorstwa lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.). Zdaniem Spółki późniejsze wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania tego rodzaju czynności pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, uchwałę tego Sądu z dnia 9.11.2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.06.2011 r., sygn. akt C-212 w sprawie Logor ROR Polska sp. z o.o., Spółka podniosła, że zasada stand-still zakazuje państwom członkowskim następczego nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonego kapitału, jeżeli wcześniej ustawodawca krajowy zdecydował się na wyeliminowanie tego podatku z prawa krajowego. Zdaniem Spółki niezasadne było zastosowanie przepisów skutkujących pobraniem podatku przez płatnika. W dalszej części Spółka wskazała, że przepisy Dyrektywy Rady 69/355/EWG uzależniają brak opodatkowania przez ustawodawcę krajowego podatkiem kapitałowym jedynie wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki, "A"". Podniosła, że potrącenie wierzytelności komandytariusza względem niej jest równoznaczne z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Według Spółki znajduje to uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, gdzie wskazano, że "konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (...) zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości oraz zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w kwocie 15.126 zł. Organ podał, że w kontekście przepisów u.p.c.c., w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, zmiana umowy spółki (Rep. [...]), w wyniku której Spółka zwiększyła swój majątek, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciążył na Spółce. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, że spółka komandytowa wypełnia definicję "spółki kapitałowej" z Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zastąpionej (z dniem 1.01.2009 r.) Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (uchylającą powołaną przez Spółkę Dyrektywę Rady 69/335/EWG) (Dz. UE. L Nr 46/11, dalej Dyrektywa Rady 2008/7/WE). Polski ustawodawca, wbrew twierdzeniom Spółki, skorzystał z uprawnienia art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, dodając z dniem 1.05.2004 r. w u.p.c.c. art. 1a wskazujący, które spółki uznawane są za spółki osobowe a które za kapitałowe, gdzie spółkę komandytową uznano za spółkę osobową. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że państwo polskie naruszyło te Dyrektywy, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz wynikającą z nich zasadę stand-still (tzw. zasady kontynuacji lub stałości), gdyż polski ustawodawca nie wyeliminował a następnie ponownie nie wprowadził opodatkowania zmian umowy spółki komandytowej, a tylko takie działanie w stosunku do tej spółki mogłoby być takim naruszeniem. W konsekwencji stwierdzono, że płatnik (notariusz) zasadnie i w prawidłowej wysokości pobrał podatek od zmiany umowy spółki komandytowej dotyczący zwiększenia jej majątku w dniu 21.10.2016 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez błędne przyjęcie, że przepisy u.p.c.c. stanowią prawidłową jej implementację, b) art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, c) art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę komandytową w rozumieniu Dyrektywy, d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, czym została naruszona zasady stand-still w przedmiocie obciążenia spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, e) art. 4 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyznanie pierwszeństwa stosowania ww. przepisu K.s.h. nad przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, f) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 9 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie związane z naruszeniem art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rada 69/335/EWG przez przyjęcie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową na użytek wskazanych Dyrektyw organów UE i w rozumieniu u.p.c.c., a także przez bezpodstawne przyjęcie, że polski ustawodawca nie wyeliminował, a następnie ponownie wprowadził opodatkowanie zmian umowy spółki, a tylko takie działanie w stosunku do spółki komandytowej mogłoby być naruszeniem zasady stand-still; g) art. 1 w zw. z art. 53 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: Traktat akcesyjny) przez błędne przyjęcie, że Polska nie jest związana postanowieniami Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a w konsekwencji również Dyrektywy Rady 2008/7/WE z uwagi na fakt, że w momencie wejścia Dyrektywy Rady 69/335/EWG w życie Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów obowiązującego prawa i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku pomimo braku podstawy do jej wydania w przepisach materialnego prawa podatkowego polskiego oraz prawa wspólnotowego, b) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku i naruszenie zasady stand-still w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a także nieuznanie pierwszeństwa zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE nad u.p.c.c. i naruszenie prawa wspólnotowego przez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy tej Dyrektywy, w sytuacji gdy Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład. DIAS decyzją z dnia [...] października 2017 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że w dniu 21.10.2016 r. wspólnicy spółki komandytowej ""A"" zmienili umowę spółki (podwyższenie kapitału). W akcie notarialnym dokumentującym podwyższenie wyrażono zgodę na podwyższenie wkładu pieniężnego wniesionego na rzecz Spółki Komandytowej przez "B" sp. k. o kwotę 3.031.562,52 zł. (...) Strony zgodnie ustalają, iż kwota podwyższenia wkładu pieniężnego przez "B" sp. k. zostanie uregulowana poprzez umowę kompensaty wzajemnych wierzytelności przysługujących "B" sp. k. oraz Spółce Komandytowej, najpóźniej w dniu zawarcia niniejszej umowy. W ocenie DIAS stan faktyczny sprawy, podobnie jak treść/brzmienie przepisów u.p.c.c., na podstawie których płatnik - w związku ze zmianą umowy/podwyższeniem kapitału - pobrał od Spółki podatek, nie budzą wątpliwości. Istnieje natomiast spór co do zasadności pobrania podatku - z uwagi na wskazywaną przez Spółkę niezgodność u.p.c.c. z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą Rady 2008/7/WE. Istota i rozstrzygnięcie sporu, zdaniem Spółki, sprowadza się do prawidłowego rozpoznania dwóch kluczowych zagadnień prawnych, tj.: - czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące w stanie prawnym przed 2008 r. opodatkowanie czynności prawnych w postaci zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% od podstawy opodatkowania w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz - czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie ww. dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zdaniem Spółki odpowiedzi na powyższe zagadnienia są twierdzące. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że spółka komandytowa nie wypełnia definicji spółki kapitałowej określonej w Dyrektywie 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to jest prawidłowe, albowiem spółką kapitałową jest m.in. spółka: wyszczególniona w zał. Nr 1 do tej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a), ewentualnie taka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b), lub prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c). Natomiast spółki komandytowej nie wyszczególniono w załączniku Nr 1 (art. 2 ust. 1 lit. a). Jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b), nie spełnia ona również łącznie wszystkich warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE - jakkolwiek prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednakże wspólnik spółki komandytowej - nie może zbyć swojego udziału w spółce osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej W niniejszej sprawie, zgodnie z umową spółki z dnia 21.10.2016 r., komandytariusz ""B" sp. z o.o." s. k. odpowiada za zobowiązania Spółki do kwoty 15.083.304,49 zł (§ 5 ust. 4) co znajduje odzwierciedlenie w aktualnym odpisie KRS jednostki. Przy czym nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona - co wynika z istoty spółki komandytowej. W świetle powyższego DIAS uznał, że brak jest podstaw do uznania dodatkowej, przedstawionej w piśmie z dnia 23.10.2017 r., argumentacji Spółki - zarówno o rzekomym spełnieniu warunku "prawa zbytu przez wspólnika swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia" (z uwagi na przywołane wyżej zapisy umowy Spółki), jak i o "istnieniu możliwości nadania umowie spółki (...) treści, że komandytariusz może w swobodny sposób zbywać udziały" (z uwagi na brak stosowanego zapisu w tym zakresie w umowie Spółki). W ocenie DIAS wbrew stanowisku strony - spółki komandytowej nie można także uznać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Nadto DIAS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wyprowadzana z Dyrektyw Rady: 69/335/EWG i 2008/7/WE zasada stand-still (tzw. zasada kontynuacji lub stałości) nie ma zastosowania do polskiej spółki komandytowej: nie wprowadzono "ponownego"/nie "przywrócono" opodatkowania zmian umowy takiej spółki. Oznacza to, że do zmiany umowy spółki komandytowej z dnia 21.10.2016 r. (wniesienia wkładu pieniężnego przez komandytariusza ""B" sp. z o.o." w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności ""B" sp. z o.o." i "A") zwiększającej jej majątek o 3.031.562,52 zł należy wprost stosować przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tej czynności. Jej opodatkowanie wynika: z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 (obowiązek podatkowy), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b (podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (stawka podatkowa). Wobec tego DIAS uznał za bezprzedmiotowe i nieuzasadnione zarzuty Spółki dotyczące naruszenia Dyrektywy Rady 2008/7/WE, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2 oraz zasady stand-still, a także ww. przepisów u.p.c.c. Nie ma również możliwości uwzględnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.04.2015 r. w sprawie C-357/13 (Dz.U.UE.C.2015.205.3/1), (w którym za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy uznano spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego), albowiem - spółka komandytowa stanowi inny rodzaj spółki, o innej konstrukcji prawnej, a co za tym idzie w żadnej mierze nie można uznać jej za spółkę kapitałową. W orzeczeniu tym podkreślano właśnie kapitałową istotę spółki komandytowo-akcyjnej, co prowadziło do wniosku, że jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. W niniejszej sprawie - ze względu na zarzuty strony - odniesiono się do zgodności norm prawa krajowego i wspólnotowego, w szczególności do zasady stand-still, wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, zakazującej wprowadzenia "ponownego" opodatkowania zmian umowy spółki kapitałowej. DIAS podkreślił, że w odniesieniu do skutków podatkowych zdarzeń w postaci zmiany umowy przez spółkę komandytową - wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, podzielając w większości tych orzeczeń stanowisko organów podatkowych. O ile zatem nie są one źródłem prawa ani nie wiążą w innych sprawach, o tyle wskazują na określoną linię orzeczniczą odnośnie statusu spółki komandytowej dla celów opodatkowania zmiany umowy spółki i związanej z tym kwestii stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE. DIAS zauważył, że funkcjonowanie w obrocie prawnym odmiennej linii orzeczniczej zapadłej w analogicznym stanie faktycznym nie jest zjawiskiem pożądanym z perspektywy budowania zaufania obywateli do organów, lecz wskazany przez podatnika wyrok zapadł w innym, odrębnym postępowaniu indywidualnym i nie był/nie jest dla organu wiążący. Jest oczywiste, że wobec rozbieżności w orzecznictwie poszczególnych sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mają możliwości uwzględnienia tez wyrażonych we wszystkich wyrokach, lecz stosują się do określonej linii orzecznictwa. Jednoznacznie wskazano orzeczenia sądów, w których zaprezentowano stanowisko analogiczne do zajętego przez organy podatkowe w analizowanej sprawie. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. DIAS uznał, że w sprawie zasada ta nie znajduje zastosowania, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów mających w niej zastosowanie. Zasada ta musi być rozumiana ściśle - ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wymienione uregulowania dotyczące opodatkowania czynności zmiany umowy spółki komandytowej (tj. spółki osobowej) na skutek zwiększenia jej majątku są oczywiste co do treści i skutków podatkowych i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. W obrocie prawnym funkcjonuje co prawda korzystna dla strony interpretacja pojęcia "spółka kapitałowa", niemniej nie można jej stosować wprost do podmiotów, które "elementu kapitałowego" nie posiadają (np. spółki osobowe, w tym: komandytowe). Jakkolwiek zatem w jednostkowym orzeczeniu wyrażono pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, niemniej - stanowi on odstępstwo od głównej linii orzeczniczej, a co za tym idzie nie może skutkować koniecznością zastosowania art. 2a O.p. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności do wyroku TSUE z dnia 22.04.2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, DIAS stwierdził, że zostało w nim - po pierwsze: jednoznacznie przesądzone uznanie w rozumieniu dyrektyw unijnych za spółkę kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej, a nie komandytowej. Przy czym w ocenie DIAS brak jest podstaw do utożsamiania na gruncie przepisów podatkowych spółki komandytowej z komandytowo-akcyjną, w której element kapitałowy odgrywa znaczącą rolę. Po drugie: w wyroku nie dokonuje się oceny czy Polska skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy Rady 69/335. Niezależnie od tego, w ocenie organu odwoławczego polski ustawodawca z takiej właśnie możliwości/"derogacji" - skorzystał. W dalszej części DIAS wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podlegają zmiany umów - m.in. umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Nie można jednak (dla celów ustawy) odróżniać czynności: wniesienia wkładu do spółki od zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładu do spółki. DIAS uznał, że dla wyniku sprawy bez znaczenia pozostaje ocena czy wniesienie/podwyższenie wkładu pieniężnego w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności Spółki oraz jej wspólnika/komandytariusza to wkład pieniężny czy też niepieniężny (aport). Kwestia kwalifikacji formy wkładu miałaby bowiem znaczenie dopiero w sytuacji spełnienia przez Spółkę kryteriów podstawowych, których analizy i oceny - w tym przypadku dokonano jednoznacznie dla Spółki negatywnej. Dostrzegła to zapewne Spółka - pomimo argumentacji w tym zakresie we wniosku, "zaniechała" jej ponawiania/eksponowania w odwołaniu, co świadczy o dostrzeżeniu i zrozumieniu głównej istoty problemu leżącego u podstaw w kwalifikacji samej formy spółki w rozumieniu przepisów ustawy w związku z Dyrektywą Rady 2008/7/WE, aniżeli kwalifikacji wniesionego do niej wkładu. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany i odprowadzony przez notariusza (płatnika) w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej/zwiększeniem jej majątku o wartość powstającą na skutek umownego potrącenia/kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką oraz jej wspólnikiem/komandytariuszem, jest podatkiem należnym. Nie wystąpiła zatem nadpłata w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił jej stwierdzenia w żądanej wysokości, tj. w kwocie 15.126,75 zł - zgodnie z art. 75 § 1 O.p. W związku z tym nie wystąpiła kwota/nadpłata do zwrotu. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] października 2017 r. wnosząc o jej zmianę w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości decyzji obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz zwrotu wydatku na opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L z 1969 r. Nr 249, dalej: Dyrektywa 69/335/EWG) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008, nr 46, poz. 11, dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że przepisy u.p.c.c. stanowią prawidłową implementację wymienionych Dyrektyw; b) art. 2 ust. 1 lit. c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy; c) art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez nałożenie na skarżącą podatku pośredniego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółki komandytowej w rozumieniu postanowień tej Dyrektywy; d) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku bezpośredniego zastosowania przez organ podatkowy wymienionych postanowień Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, które to przepisy winny mieć pierwszeństwo przed postanowieniami u.p.c.c.; e) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez naruszenie zasady stand-still w przedmiocie obciążenia spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych; f) art. 1 w zw. z art. 53 Traktatu z dnia 16.04.2003 r. zawartego przez Rzeczpospolitą Polską z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864, dalej: "Traktat Akcesyjny") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez błędne przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska nie jest związana postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy Traktat Akcesyjny obliguje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 120 O.p. poprzez brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów obowiązującego prawa i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo braku stosownej podstawy do jej wydania w przepisach materialnego prawa podatkowego polskiego oraz prawa unijnego; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zaniechanie zbadania, jaki był charakter wniesionego wkładu do spółki w sytuacji, gdy organ powinien był zbadać tę okoliczność z urzędu; c) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naruszenie zasady stand-still w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a także poprzez brak uznania pierwszeństwa stosowania Dyrektywy 2008/7/WE nad u.p.c.c. i naruszenie prawa unijnego przez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy tej Dyrektywy w sytuacji, gdy Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład. W obszernym uzasadnieniu rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zaistniało w przedmiotowej sprawie błędne zaimplementowanie do porządku prawnego przepisów dyrektywy 2008/7/WE, a wcześniej 69/335/EWG w zakresie, w jakim prawo krajowe uznaje spółkę komandytowa za spółkę osobowa w rozumieniu tych dyrektyw. Nie jest bowiem sprzeczne z regulacjami zawartymi w tych dyrektywach uznanie spółki komandytowej za spółkę osobową w rozumieniu prawa krajowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a to z kolei będzie skutkowało odmową zastosowania szeregu regulacji zwartych w tych aktach prawa unijnego. Definiując spółkę kapitałowa dyrektywa 69/335/EWG w art. 3 pkt 1 lit stanowi, że spółkami takimi ustanowionymi zgodnie z prawem polskim są spółki : akcyjna i z ograniczona odpowiedzialnością. Ponadto za takie spółki zostały uznane także: b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Tak ujęte w tych przepisach pojęcie spółki kapitałowej nie pozwala uznać spółki komandytowej ,o takich cechach jak w sprawie niniejszej za spółkę podlegająca tym regulacjom. W spółce tej nie występują udziały, które mogą być przedmiotem transakcji giełdowych , jak także nie mogą być one przedmiotem zbytu osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Jak już wskazał to organ w umowie spółki zawarto zastrzeżenie, że przeniesienie praw i obowiązków wspólnika na inną osobę może nastąpić tylko za zgodą pozostałych wspólników. Spółka osobowa , o jakiej zatem mowa w art.4 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych oraz art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być więc w myśl tych zapisów dyrektywy uznana za spółkę kapitałową, a tym samym poddana rygorowi wynikającemu z jej zapisów. Jednocześnie przepis art. 3 ust. 2 tej dyrektywy wprowadza jeszcze jedną definicję spółki kapitałowej przewidując ,że do celów stosowania dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Rozszerza on zatem pojęcie takiej spółki, jednocześnie przyznając państwom członkowskim prawo do nie stosowania tej definicji na gruncie podatku od gromadzenia kapitału.( o czym szerzej poniżej ) Podobnie spółka komandytowa nie podlega reżimowi prawnemu określonemu w dyrektywie 2008/7/WE. W art.1 lit a i b określającym zakres przedmiotowy stosowania tego aktu prawa unijnego stwierdzono, że dotyczy on wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych i działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych. W jego kręgu oddziaływania znajdują się więc tylko tego rodzaju spółki. Z kolei definicje spółek kapitałowych i warunki jakie musza zostać spełnione by dany podmiot mógł być uznany za tego rodzaju spółę zostały określone w art. 2 ust.1 tej dyrektywy . I tak za spółki kapitałowe dyrektywa uznaje: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Jak już wyżej była mowa przy omawianiu dyrektywy 69/335/EWG , spółka komandytowa, taka jak w sprawie niniejszej nie mieści się w żadnej kategorii wymienionych w tym przepisie podmiotów. Organy w tym zakresie bardzo szczegółowo się do tego zagadnienia odniosły. Sąd w całej rozciągłości zgadza się z tymi rozważeniami. Jednocześnie jednak dyrektywa z roku 2008 podtrzymuje szeroką definicję spółki kapitałowej, a więc tym samym szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego dyrektywy stwierdzając w art. 2 ust.2 ,że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jest to maksymalnie szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego pojęcia spółki kapitałowej , bowiem praktycznie wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą ( a nastawienie na zysk jest jej podstawową cechą) musiałyby zostać uznane za spółki kapitałowe. Przy tak szerokiej definicji takiej spółki spółka komandytowa też musiała by zostać uznana za spółkę kapitałową. Prawodawca unijny przewidział jednak w art. 9 dyrektywy możliwość wprowadzenia wyjątków od tak obszernego pojęcia spółki kapitałowej wprowadzonej dyrektywą stwierdzając, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. ( rozwiązanie analogiczne do zawartego w art. 3 ust.2 dyrektywy 69/335/EWG ) Państwa unijne mogą zatem na podstawie prawa krajowego uznać podmioty mieszczące się w zakresie przedmiotowym regulacji art.2 ust.2 dyrektywy za spółki osobowe i nie uznawać je za spółki kapitałowe. Trzeba w tym miejscu wskazać na charakter prawny dyrektywy jako prawa unijnego. Dyrektywa jest zatem aktem prawnym skierowanym do Państw członkowskich i zmierza do osiągnięcia pewnych celów nałożonych na te państwa prze Unię. Sposób jednak osiągnięcia tych celów zależy tylko i wyłącznie od państw członkowskich. Musza one jednak dokonać implementacji zapisów dyrektywy zgodnie z jej postanowieniami i celami do krajowego porządku prawnego. W przedmiotowej sprawie dyrektywa zdefiniowała w sposób pozytywny kategorie podmiotów, które musza być uznane za spółki kapitałowe w zakresie podatku od gromadzenia kapitału, jednak w tym jednym właśnie przypadku , odnośnie najszerszej ze wszystkich definicji pozostawiła państwom członkowskim pewną swobodę prawodawczą i w tym zakresie kwestie uznania tych podmiotów za spółki kapitałowe pozostawiła państwom członkowskim. Nie będzie zatem świadczyć o naruszeniu dyrektywy uznanie podmiotów, które formalnie spełniają przesłankę art. 2 ust.2 dyrektywy za spółkę inną niż kapitałowa, a tym samym wyłączenie ich spod regulacji dyrektywy. Możliwe jest to poprzez odpowiednią interwencję ustawodawcy, z której będzie wynikało, że definiuje on jakiś podmiot formalnie spełniający kryteria z art. 2 ust.2 dyrektywy ( jak także art. 3 ust.2 dyrektywy poprzedniej) jako spółkę nie będąca spółką kapitałową. W polskim systemie prawa spółek spółka komandytowa została ujęta jako spółka osobowa. Podobna definicja został przyjęta w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych regulującej kwestie pobierania podatku także od umowy zmiany spółki ( czyli wchodzącej w zakres pojęcia podatku " pod gromadzenia kapitału"). W przepisie art.1a pkt 1 i 2 ustawodawca krajowy dokonuje dychotomicznego podziału spółek na spółki osobowe i spółki kapitałowe. Wśród spółek kapitałowych umieszcza również spółkę komandytową. Takie ujęcie istoty prawnej spółki komandytowej wskazuje w ocenie sądu na to, że korzysta on z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust.2 dyrektywy 69/335/EWG i na gruncie krajowego porządku prawnego dla celów podatku kapitałowego spółki komandytowe nie będą uważane za takie spółki. Ponieważ uprawnienie do takiego zdefiniowania spółki kapitałowej pozostało na aktualnie obowiązującej dyrektywie państwa członkowskie nie były zobowiązane do przedefiniowania pojęcia spółki osobowej i kapitałowej w związku z jej wejściem życie. Sposób w jaki państwo członkowskie skorzysta z uprawnienia nałożonego w art. 3 ust.2 dyrektywy 69/335/EWG został pozostawiony temu państwu. Nie może budzić jednak wątpliwości, ze musi to zostać określone w sposób pewny. Regulacja art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , jaka weszła w życie 1 maja 2004 r., a więc z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości. Polska skorzystała z tego uprawnienia i spółka komandytowa na gruncie podatku od gromadzenia kapitału ( podatków kapitałowych ) może być traktowana jako spółka nie będąca spółką kapitałową, a zatem nie obowiązują wobec niej regulacje zawarte w tych dyrektywach. Dlatego też w tym zakresie sąd uznał ,że organy nie naruszyły prawa. Trafne są też ustalenia organów odnośnie charakteru prawnego wniesionego wkładu, a więc uznania, że jest to wkład pieniężny. Umowę stron należy bowiem interpretować zgodnie z zamiarem jaki strony maja przy jej zawieraniu. W umowie, podnosząc wkład i tym samym zmieniając umowę spółki strony uzgodniły wniesienie wkładu pieniężnego, a następnie uzgodniły w jaki sposób będzie on uregulowany. Odnosząc się do charakteru wkładu należy rozważyć przepisy kodeksu spółek handlowych. Analiza przepisów tego kodeksu nie daje odpowiedzi na pytanie, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Z kolei z art. 14 § 4 K.s.h. wynika zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Przepis ten stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 14 § 4 K.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9). Omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które wspólnik pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi art. 14 § 4 k.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki). Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04 (Lex nr 147669), w którym stwierdzono, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12 oraz z 15 maja 2015r. III SA/Wa 2496/14. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie (por. M. Totel [w:] J. Bieniek, M. Bieniek, G. Nita–Jagielska, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Totel i.in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz; Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s.100 i nn.; A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004, s. 242). Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Na akceptację zasługuje wyrażany w literaturze pogląd, że konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie: – w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań – w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego; – w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę (zob. K. Oplustil Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, Przegląd Prawa Handlowego z 2002 nr 22, s. 9). W piśmiennictwie wskazuje się też, że w obu przypadkach konwersji długu na kapitał zostanie osiągnięty ten sam cel ekonomiczny. Wygaśnie zobowiązanie spółki względem wspólnika lub akcjonariusza z tytułu posiadanej przez tego ostatniego wierzytelności wobec spółki. W zamian wspólnik lub akcjonariusz obejmuje nowe udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki. Jednak między tymi scenariuszami zachodzą istotne różnice. W przypadku gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego i potrącenia wierzytelności dochodzi do efektywnego wygaśnięcia tej wierzytelności, tzn. poprzez potrącenie dochodzi do jej spłaty. Natomiast wniesienie do spółki wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego stanowi, z perspektywy prawa cywilnego, zbycie posiadanego prawa majątkowego. Transakcja ta nie jest w związku z tym spłatą przez spółkę zobowiązania na rzecz wspólnika lub akcjonariusza wynikającego z istniejącej wobec spółki wierzytelności. Wartość wydanych udziałów lub wyemitowanych akcji nie jest spłatą zobowiązania, ale wynagrodzeniem za przeniesienie własności prawa majątkowego, ceną zapłaconą za nabycie prawa majątkowego, które następnie dopiero wygasa w majątku spółki w wyniku konfuzji (zob. G. Sprawka, Konwersja długu na kapitał - aspekty prawne i podatkowe - Jur.Podat. 2011/2/26-37). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów K.s.h. Instytucja potrącenia stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego". W świetle powyższych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że umowne potrącenie wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej z wierzytelnością tej spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji) nie może być utożsamione z aportem wierzytelności. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzają wyraźny i dychotomiczny podział wkładów, dzieląc je na pieniężne i niepieniężne (aporty), co znajduje ponadto odzwierciedlenie w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych spółki, to charakter wkładu nie może ulec zmianie przez samo tylko dokonanie potrącenia wierzytelności. (zob. Majkowski Wojciech, Mrozik Michał, Skutki podatkowe umownego potrącenia wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej z wzajemną wierzytelnością tej spółki o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego opublikowano: PP 2016/10/28-36) Powyższe okoliczności uzasadniają uznanie za słuszne stanowisko DIAS, że wkład w niniejszej sprawie miał charakter pieniężny. Powyższe rozważania są wystarczające do rozpoznania sprawy. Wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still są nieuprawnione, z tego względu, że postanowienia dyrektyw nie będą miały zastosowania do spółki komandytowej działającej na podstawie polskiego prawa krajowego. Jak bowiem już wskazano zakres dyrektyw obejmuje spółki kapitałowe , zaś spółka komandytowa taka spółką nie jest. Z tego względu przywołane w skardze zarzuty oraz uzasadniająca je argumentacja ( jakkolwiek prawidłowa w zakresie spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy i odnosząca się do dorobku orzeczniczego TS UE i sądów krajowych ) nie znajdzie w sprawie zastosowania. Nie będą miały zastosowania przepisy art. 7 dyrektywy 69/335/EWG jak także art.7 dyrektywy 2008/7/WE. Podobnie nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów ordynacji w zakresie nadpłaty podatku. Brak uzasadnienia merytorycznego dla roszczeń skarżącej uzasadnia przyjęcie tezy o braku możliwości naruszenia tych przepisów. Z tych względów sąd skargę w myśl art.151 ppsa oddalił.