II FSK 2177/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 990/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 990/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, w przypadku gdyby Sąd doszedł do wniosków, że w sprawie nie zachodzą naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. wnosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z: a) art. 61 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "u.p.e.a."), polegające na uznaniu, że przedmiotem skargi z dnia 28 kwietnia 2015 r. nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca), a w konsekwencji uznanie sprawy z tej skargi za bezprzedmiotową; - art. 138 § 1 k.p.a. w związku z art. 157 a u.p.e.a. w związku z art. 155 oraz art. 154 § 4 i § 6, poprzez niedostrzeżenie wadliwości czynności zabezpieczającej – zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki, polegającej na błędnym uzasadnieniu tego zawiadomienia, poprzez wskazanie, że zostało dokonane w związku z wydaniem nowych zarządzeń zabezpieczających, a nie w związku z uchyleniem decyzji zabezpieczających, względnie, w sytuacji uznania, że przedmiotem skargi nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca); - naruszenie art. 227 k.p.a. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nierozpoznanie jej jako skargi o której mowa w art. 227 k.p.a., w tym nieustosunkowania się do podniesionych w niej nieprawidłowości występujących po stronie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Powyższe przypomnienie jest konieczne, z uwagi brak wykazania zawiązku zarzutów skargi kasacyjnej z przedmiotem sprawy, a ponadto brak jest argumentacji wskazującej na istotny wpływ naruszenia zarzucanych przepisów procesowych na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zostało przedstawione tylko na jednej i ostatniej stronie pisma oraz co istotne nie dotyczy ono zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku WSA, ale koncentruje się na działaniach organu zabezpieczającego. Kluczowym jest, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dotyczy kwestionowanej wcześniej przewlekłości postępowania. Sprowadza się bowiem do twierdzenia, że: "zawiadomienie o uchyleniu zabezpieczenia będące przedmiotem skargi zostało bezpodstawnie zastosowane przez organ egzekucyjny jako "substytut" postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia. Uchylenie dokonanych zabezpieczeń nastąpić powinno w związku z uchyleniem decyzji z dnia 15 października 2014 r. o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., a nie z uwagi na ustanowienie nowych zabezpieczeń. Skarga powinna zostać rozpatrzona merytorycznie, jako wniesiona na podstawie art. 54 u.p.e.a., bądź potraktowana jako zawiadomienie o nienależytym wykonaniu zadań przez właściwe organy". Powyższej argumentacji nie sposób odnieść do przewlekłości, będącej przedmiotem sprawy. Skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą, zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie oddalające skargę złożoną, w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na przewlekłość dotyczącą zawiadomienia i jego uzasadnienia. Skarżąca oczekiwała od organu, aby ten zawiadomił bank o uchyleniu zabezpieczenia z dnia 15 października 2014 r. w związku z uchyleniem decyzji z dnia 15 października 2014 r. o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r., a nie z uwagi na ustanowienie nowych zabezpieczeń. Tymczasem zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2015 r. (akta adm. k. 17) organ zabezpieczający poinformował banki o uchyleniu dokonanych zajęć zabezpieczających, wyjaśniając, że nastąpiło to w związku z wystawianiem w dniu 31 marca 2015 r. (akta adm. k. 14) nowych zarządzeń zabezpieczenia. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie miała być przewlekłość po stronie organu zabezpieczającego, polegająca na niezawiadomieniu banków po wydaniu decyzji z dnia 5 stycznia 2015 r., o uchyleniu dokonanych zajęć zabezpieczających. Organ uczynił to bowiem dopiero zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2015 r., wyjaśniając, że nastąpiło to w związku z wystawianiem w dniu 31 marca 2015 r. nowych zarządzeń zabezpieczenia, bez powołania na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2015 r. uchylającą zabezpieczenie. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie winno koncentrować się na wykazaniu ponad wszelką wątpliwość przewlekłości postępowania organu zabezpieczającego i podjęciu przez stronę działań ponaglających. Tymczasem argumenty podniesione w skardze kasacyjnej wskazują w istocie na kwestionowanie charakteru zawiadomienia o uchyleniu zajęcia konta bankowego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ zabezpieczający w badaniu skargi, złożonej w trybie 54 § 1 u.p.e.a. WSA zasadnie wskazał, że skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego jest środkiem o charakterze ultima ratio, a zatem zobowiązany nie może jej wnosić w przypadkach, dla których przewidziany jest inny środek ochrony prawnej (np. zarzuty, żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, żądanie wyłączenia rzeczy spod egzekucji lub zażalenie). W sytuacjach gdy ustawa przewiduje alternatywny środek ochrony, to właśnie ten środek wyklucza skargę na przewlekłość z art. 54 u.p.e.a., a zwłaszcza, gdy uprawniony z tego innego środka już wcześniej skorzystał, tj. wszczął postępowanie w tym alternatywnym przedmiocie. W art. 157a u.p.e.a. ustanowiono wyczerpujący, a nie "szczątkowy" tryb kwestionowania zastosowania i kontynuowania środka zabezpieczającego. Istotnym jest też, że skarga na czynności egzekucyjne, oparta o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie wykonawczym, których legalną definicję można wywieść z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Skarga na przewlekłość organu zabezpieczającego nie została w niniejszej sprawie dostatecznie umotywowana. Skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązaną spółkę jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, czy wniosków), w których będzie przedstawiała te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Wobec powyższego w sprawie zainicjowanej niniejszą skargą w postępowaniu zabezpieczającym skarżąca nie może skutecznie zarzucać przewlekłości postępowania, podczas gdy w istocie kwestionuje podany w zawiadomieniu powód uchylenia środka zabezpieczającego, powołując się na uchylenie decyzji zabezpieczającej. W niniejszym postępowaniu organ nie mógł odnieść się do zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, ani też nie mógł ocenić prawidłowości jego prowadzenia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty Skarżącej dotyczące w istocie zawiadomienia o uchyleniu czynności zabezpieczającej (w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego) i jego uzasadnienia nie mogły podważyć poprawności działań organów obu instancji i nie wskazują wprost na przewlekłość w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA podejmując w niniejszej sprawie kwestię możliwości zaskarżenia zawiadomienia o uchyleniu zabezpieczenia nie przekroczył granic sprawy. Przedmiot sprawy dotyczy bowiem skargi na przewlekłość w postępowaniu zabezpieczającym, uregulowanej w art. 54 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora (...). Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli WSA w Warszawie. Do tych też kwestii odniósł się WSA w zaskarżonym wyroku wyjaśniając, że skarga na czynność w postępowaniu zabezpieczającym znajduje oparcie w treści art. 54 u.p.e.a., przez co sprawa może zostać rozpatrzona tylko w tym zakresie. Za pozbawiony podstaw i uzasadnienia, należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany z przepisami u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uargumentował swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. To zaś, że w skardze kasacyjnej, jej autor nie zgodził się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 61a § 1 i art. 138 § 1 k.p.a., które odpowiednio dotyczą przesłanek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz rodzajów decyzji organu odwoławczego. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem, ani postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ani żaden z rodzajów decyzji organu odwoławczego, ale postanowienie dotyczące skargi w postępowaniu zabezpieczającym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 227 k.p.a., który dotyczy ewentualnych uchybień organów, a nie przepisu stosowanego przez WSA. Natomiast do uchybienia zasadzie zaufania do organów i informowania, zawartej w art. 121 o.p. nie mogło dojść z tego powodu, że przepisy o.p. w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.