III SA/Wa 990/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 15 października 2014 r., dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania Skarżącej – P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych w [...] S.A., Banku [...] S.A. i [...] Bank S.A. Powyższych zajęć dokonano na podstawie zawiadomień z dnia 15 października 2014 r. ([...]). 2. Następnie zawiadomieniami z dnia 14 kwietnia 2015 r. (nr [...]), organ egzekucyjny poinformował ww. banki o uchyleniu dokonanych zajęć zabezpieczających. W uzasadnieniu zawiadomień organ egzekucyjny wskazał, że zajęcia zabezpieczenia z dnia 15 października 2014 r. uchylono w związku z wystawianiem w dniu 31 marca 2015 r. nowych zarządzeń zabezpieczenia (o numerach [...]). Organ wskazał na aktualne kwoty zabezpieczenia. Zawiadomienia doręczono Spółce w dniu 21 kwietnia 2015 r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 8 maja 2015 r. 3. Skarżąca pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. powołując art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), złożyła skargę na zawiadomienie z dnia 14 kwietnia 2015 r. (nr [...]) o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w [...] S.A. Zaskarżonej czynności Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 157a w związku z art. 155 oraz art. 154 § 4 i § 6 u.p.e.a. przez błędne uzasadnienie i wskazanie, że uchylenie ww. zajęcia zostało dokonane w związku z wystawieniem w dniu 31 marca 2015 r. nowych zarządzeń zabezpieczenia ([...]), podczas gdy uchylenie to powinno nastąpić w związku z uchyleniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 października 2014 r. (nr [...]); b) art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie jej z pominięciem pełnomocnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej czynności w części dotyczącej jej uzasadnienia oraz nakazanie organowi egzekucyjnemu doręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia zawierającego prawidłowe pouczenie. W uzasadnieniu skargi wskazała, że decyzjami z dnia [...] stycznia 2015 r. DIS uchylił decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2014 r. (nr [...]) i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej, podstawa prawna dokonanych zajęć zabezpieczających odpadła. Organ egzekucyjny powinien uchylić, na podstawie art. 158a u.p.e.a. zastosowane zabezpieczenie. Skarżąca stwierdziła, że do decyzji wydanych na podstawie art. 155 u.p.e.a. nie ma zastosowania przepis art. 154 § 6 u.p.e.a., gdyż przepis ten wskazuje nową decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu (decyzji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego), a nie decyzję o zabezpieczeniu wydaną przed ustaleniem lub określeniem obowiązku, o której mowa w art. 155 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, umiejscowienie art. 154 § 6 u.p.e.a. wskazuje, że dotyczy on decyzji kompleksowo uregulowanych w art. 154 u.p.e.a., tj. decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu. 4. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., wydanym na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., DIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na zawiadomienie z dnia 14 kwietnia 2015 r. (nr [...]) o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w [...] S.A. Organ egzekucyjny uznał, że zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego nie miało charakteru czynności zabezpieczającej w rozumieniu u.p.e.a. Nie wystąpiły zatem podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie. Organ argumentował, że czynność ta nie zmierzała bowiem do zastosowania lub zrealizowania środka zabezpieczającego. Stanowiła zawiadomienie o uchyleniu zastosowanego środka zabezpieczającego. Zdaniem organu, czynność ta nie mogła być uznana za czynność zabezpieczającą, na którą przysługuje skarga w trybie art. 54 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Zatem, zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a. skutkowało to obligatoryjną odmową wszczęcia postępowania. 5. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła na nie zażalenie wskazując, że postanowienie DIS naruszało art. 61a k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a., przez bezpodstawne uznanie, że przedmiotem skargi nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca), a w konsekwencji uznanie skargi za bezprzedmiotową. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 227 k.p.a. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) przez nierozpoznanie pisma jako skargi, o której mowa w art. 227 k.p.a., w tym nieustosunkowanie się do podniesionych w niej nieprawidłowości występujących po stronie NUS, w toku prowadzonego przez niego postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że DIS błędnie ocenił brak przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że zawiadomienie o uchyleniu zabezpieczenia będące przedmiotem skargi zostało bezpodstawnie zastosowanie przez organ egzekucyjny jako "substytut" postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia. Wedle Skarżącej uchylenie dokonanych zabezpieczeń nastąpić powinno w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] października 2014 r. o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji DIS z dnia [...] stycznia 2015 r., a nie z uwagi na ustanowienie nowych zabezpieczeń. Końcowo uznała, że jej skarga powinna zostać rozpoznana merytorycznie, jako wniesienia na podstawie art. 54 u.p.e.a. bądź potraktowana jako zawiadomienie o nienależytym wykonaniu zadań przez właściwe organy. 6. Minister Finansów (dalej: Minister) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i prawne, które legły u podstaw wydania postanowienia DIS wyjaśniając, że w świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Do czynności zabezpieczających zalicza się czynności faktyczne, dla których ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków zabezpieczających. Z uwagi na fakt, że zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego z dnia 14 kwietnia 2015 r. nie miało charakteru czynności zabezpieczającej, brak było w ocenie organu podstawy do wszczęcia postępowania w trybie przepisu art. 54 u.p.e.a. Powyższe zawiadomienie miało, wedle organu, jedynie informacyjny charakter, od którego nie przysługują żadne środki odwoławcze. Organ uznał, że zaliczenie zawiadomienia o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego do kategorii czynności zabezpieczających powodowałoby, że w świetle przedstawionej interpretacji art. 1a pkt 2 u.p.e.a. każde działanie organu egzekucyjnego, polegające na wykonaniu jakiejś czynności materialno-technicznej o charakterze informacyjnym, podlegałoby zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nierozpoznania wniesionej skargi jako skargi, o której mowa w art. 227 k.p.a. Minister uznał go za bezzasadny, gdyż w skardze z dnia 28 kwietnia 2015 r. sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika określono ww. pismo jako skargę, w trybie art. 54 u.p.e.a. na czynność polegającą na zawiadomieniu o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego. 7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu, w której postanowieniu Ministra zarzuciła naruszenie: a) art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a., polegające na uznaniu, że przedmiotem skargi z dnia 28 kwietnia 2015 r. nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca), a w konsekwencji uznanie sprawy z tej skargi za bezprzedmiotową; b) naruszenie art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art 157a w zw. z art. 155 oraz art. 154 § 4 i § 6 u.p.e.a., przez niedostrzeżenie wadliwości czynności zabezpieczającej - zawiadomienia o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki, polegającej na błędnym uzasadnieniu tego zawiadomienia, przez wskazanie, że zostało dokonane w związku z wydaniem nowych zarządzeń zabezpieczających a nie w związku z uchyleniem decyzji zabezpieczających, względnie, w sytuacji uznania, że przedmiotem skargi nie jest czynność egzekucyjna (zabezpieczająca): c) naruszenie art. 227 k.p.a. oraz art. 121 O.p., przez nierozpoznanie jej jako skargi, o której mowa w art. 227 k.p.a., w tym nieustosunkowania się do podniesionych w niej nieprawidłowości występujących po stronie DIS i NUS. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła argumentację podnoszona w toku postępowania przed organami wskazując, że złożona skarga z dnia 28 kwietnia 2015 r., powinna była zostać rozpoznana merytorycznie, jako skarga wniesiona na podstawie art. 54 u.p.e.a. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). 2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowa było stanowisko DIS, iż zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego z dnia 14 kwietnia 2015 roku nie stanowi czynności zabezpieczającej. W związku z tym, na to zawiadomienie nie przysługuje skarga na czynności zabezpieczające na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. 3. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 61a § 1 k.p.a. Zgodnie z tą regulacją, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie wydane w trybie art. 61a § 1 k.p.a. jest aktem formalnym, a nie merytorycznym i organ nie rozstrzyga w nim sprawy co do jej istoty, a także nie prowadzi postępowania administracyjnego przed wydaniem postanowienia, prowadzącego do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1077/17). Organ działając na podstawie art. 61a k.p.a. jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania tylko w przypadkach oczywistych, z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Badanie istnienia okoliczności stanowiących przeszkody do wszczęcia postępowania o których mowa w art. 61a k.p.a. nie może prowadzić do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, gdyż w takim wypadku byłoby to rozstrzyganie sprawy co do jej istoty (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1210/17). Ustawodawca wprowadził zatem dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1227/11) przez "inne uzasadnione przyczyny", o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a., należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie, lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Z powyższego wynika zatem, że przesłanką wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być nie tylko brak legitymacji procesowej wnoszącego żądanie (przesłanka podmiotowa), ale także może to wynikać z innych przyczyn. Przeszkoda przedmiotowa zaistnieje wówczas, gdy w złożonym do organu administracji publicznej podaniu ustalone zostanie zaistnienie negatywnych przyczyn załatwienia wniosku na podstawie jego wstępnej analizy, co stwarza obowiązek odmowy wszczęcia postępowania. 4. Z kolei możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym miedzy innymi art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu skarga na czynność zabezpieczającą jest instytucją postępowania zabezpieczającego, celem którego jest zapewnienie przyszłej realizacji obowiązków obciążających zobowiązanego. Służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu środków zabezpieczających, wskazanych w art. 164 § 1 u.p.e.a., odpowiadających w gruncie rzeczy środkom egzekucyjnym. W u.p.e.a. nie zdefiniowano w sposób konkretny pojęcia czynności zabezpieczającej. Jednak biorąc pod uwagę określoną w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., definicję czynności egzekucyjnej, należy uznać, że czynnościami zabezpieczającymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka zabezpieczającego. Czynnościami zabezpieczającymi będą zatem czynności faktyczne, dla których u.p.e.a. przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków zabezpieczających. Nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcie zabezpieczające, doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, postanowienie w sprawie zawieszenia lub umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyłączenie rzeczy bądź praw majątkowych spod egzekucji, pobór opłaty komorniczej, czy też zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Także zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 905/17). Nie będzie czynnością egzekucyjną takie działanie organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem lub zrealizowaniem środka egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 14/13). Podobnie, zaliczenie nadpłaty (podatku do zwrotu) na poczet zaległości nie stanowi czynności egzekucyjnej ani nie jest środkiem egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 862/11). 5. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie kwestionowane działanie organu egzekucyjnego, nie miało charakteru czynności zabezpieczającej. Nie są bowiem czynnościami zabezpieczającymi takie działania organu, które nie wiążą się z możliwością zastosowania lub zrealizowania środka zabezpieczającego. Nie będzie zatem czynnością zabezpieczającą zaskarżone zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego. Takie zawiadomienie ma jedynie informacyjny charakter, od którego nie przysługują żadne środki odwoławcze. Zaliczenie zawiadomienia o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego do kategorii czynności zabezpieczających powodowałoby, że w świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a., każde działanie organu egzekucyjnego, polegające na wykonaniu jakiejś czynności materialno-technicznej o charakterze informacyjnym, podlegałoby zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. W podobnej kwestii zasadnie wypowiedział się NSA (wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1784/10), stwierdzając, że nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, o której wierzyciel jest zobowiązany zawiadomić organ egzekucyjny. W konsekwencji zatem, zdaniem Sądu, słusznie DIS zastosował w rozpatrywanym przypadku przepis art. 61a k.p.a. Wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art 157a w zw. z art. 155 oraz art. 154 § 4 i § 6 u.p.e.a. są – w świetle poczynionych ustaleń – bezzasadne. 6. Zdaniem Sądu, wobec zaistniałych w analizowanej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych, prawidłowo DIS, postanowieniem wydanym w trybie art. 61a k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą. Za oczywistą bowiem przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, uznać należy brak w momencie wniesienia podania, przedmiotu postępowania, czyli brak czynności zabezpieczającej, która mogłaby podlegać zaskarżeniu. Stwierdzenie zatem, że skarga Strony została złożona na czynność, która nie stanowi czynności zabezpieczającej spowodowało, że koniecznym było wydanie postanowienia formalnego, a nie merytorycznego, w którym to ocenie mogłyby podlegać wskazane przez Stronę okoliczności nieprawidłowego uzasadnienia zawiadomienia o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego. 7. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 227 k.p.a. oraz art. 121 O.p. (nierozpoznanie pisma Strony jako skargi, o której mowa w art. 227 k.p.a.) jest całkowicie bezzasadny i nietrafiony. Skarga z art. 227 k.p.a. jest odformalizowanym środkiem ochrony różnych interesów jednostki, niedającym podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego, tj. postępowania odwoławczego ani postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Go 433/17). Przedmiotowe pismo, sporządzone zostało zaś przez profesjonalnego pełnomocnika, który wyraźnie wskazał, iż stanowi ono skargę w trybie art. 54 u.p.e.a. na czynność polegającą na zawiadomieniu o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.