II GSK 1854/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant asystent sędziego Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 1821/17 w sprawie ze skargi [A] w G. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] w G. na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 1821/17, oddalił skargę Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej im. [...] na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu kosztów badania sprawozdania finansowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) - na podstawie art. 62d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1450, ze zm.; dalej: ustawa o skok) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.; dalej: k.p.a.), w zw. z art. 11 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 174, ze zm., dalej: ustawa o nadzorze) - nałożyła na Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową im. [...] (dalej: SKOK [...]) obowiązek zwrotu na rzecz KNF kosztów związanych ze zleceniem podmiotowi uprawnionemu do badania sprawozdań finansowych zbadania prawidłowości i rzetelności sporządzonego przez SKOK [...] sprawozdania finansowego za rok 2013, kontroli ksiąg rachunkowych i analizy portfela kredytowego wg stanu na dzień [...] grudnia 2013 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie SKOK [...] za 2013 r., oraz stwierdziła, że koszty te wynoszą 172 200 zł brutto. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. - wobec wniosku SKOK [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. i art. 11 ust. 1 i ust. 5 ustawy o nadzorze oraz na podstawie art. 62d ust. 1 i 2 ustawy o skok - KNF utrzymała w mocy wydaną przez siebie decyzję. W uzasadnieniu decyzji - wskazując na zastrzeżenia pracowników Urzędu KNF oraz biegłego rewidenta A. Sp. z o.o., badającego sprawozdanie finansowe SKOK [...] za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. - organ stwierdził, że stanowiło to podstawę do skorzystania przez KNF z uprawnień wynikających z art. 62d ust. 2 ustawy o skok. WSA w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał, że poczyniona przez organ wykładnia art. 62d ustawy o skok - stanowiącego podstawę materialnoprawną wydanej decyzji - była prawidłowa, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził zastrzeżeń, co wobec wątpliwości odnoszących się do sprawozdania finansowego za rok 2013 SKOK [...], uzasadniało zlecenie biegłemu rewidentowi przeprowadzenie zbadania jego prawidłowości i rzetelności, a wynik badania uzasadniał orzeczenie o zwrocie na rzez KNF kosztów tego badania SKOK [...] na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, mimo, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, albowiem została wydana z naruszeniem przepisów art. 7, 77 i 80 k.p.a., na skutek niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, przedstawienie jej niezgodnie z rzeczywistym stanem, w szczególności poprzez zaniechanie czynności polegających na ustaleniu, czy w rzeczywistości stwierdzone zostały u skarżącej nieprawidłowości, które uzasadniałyby pokrycie przez nią kosztów powtórnego badania zleconego przez organ zgodnie z art. 62d ust. 2 ustawy o skok oraz niezbadanie, czy powołane przez organy okoliczności uzasadniające wydanie zaskarżonych decyzji wykazane zostały zgodnie z prawem - należytymi, niesprzecznymi z prawem dowodami, co pozostaje w ścisłym związku z zarzutem z pkt. 2; 2. przepisu art. 75 § 1 k.p.a., co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2. p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, mimo, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, albowiem została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie Stanowiska i Raportu uzupełniającego z badania prawidłowości i rzetelności zatwierdzonego sprawozdania finansowego skarżącej za rok obrotowy 2013 sporządzonych przez D. Polska na okoliczność stwierdzonych u skarżącej nieprawidłowości, podczas, gdy wskazany dokument nie może stanowić dowodu w sprawie, albowiem jest sprzeczny z prawem, a co za tym idzie nie może stanowić o stwierdzeniu u skarżącej nieprawidłowości skutkujących obciążeniem jej kosztami badania, co pozostaje w ścisłym związku z zarzutem z pkt. 1; 3. przepisu art. 62d ust. 2 ustawy o skok, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, mimo, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, albowiem została wydana na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa (Sąd uznał za zgodny z prawem przyjęty przez organ sposób rozumienia prawa, który jest wadliwy) i uznanie, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie wskazanej normy, podczas, gdy w rzeczywistości u skarżącej nie zaistniały nieprawidłowości, które uzasadniałyby pokrycie przez nią kosztów powtórnego badania zleconego przez organ zgodnie z art. 62d ust. 2 ustawy o skok, co pozostaje w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt. 1 i 2. Stawiając powyższe zarzuty SKOK [...] wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż została ona oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Wskazać zatem trzeba, że stosownie do art. 193 p.p.s.a., zdanie drugie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza więc odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie 1 p.p.s.a. Znaczy to, że sąd kasacyjny ma swobodę co do zakresu przedstawienia ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał przytoczony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy za wystarczający. Ocena zasadności zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenia zaskarżonego wyroku wymaga uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych ww. art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się zatem do oceny czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi pierwszej instancji, w sposób określony w podstawach kasacyjnych i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. NSA nie jest bowiem uprawniony do rozpoznania sprawy ponownie, w jej całokształcie. Skoro - stosownie do art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, to na stronie wnoszącej skargę kasacyjną spoczywa obowiązek nie tylko powołania konkretnego przepisu prawa wskazanego aktu prawnego (z podaniem numeru artykułu i jego ewentualnej jednostki redakcyjnej) ale także obowiązek wyjaśnienia na czym to naruszenie miałoby polegać. Brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia z zarzutami w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, co najmniej ogranicza zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem powyższych reguł postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest niezasadny. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego i to zarówno przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym w pierwszej kolejności ocenie poddano zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej - ewentualne - zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. Konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych. O tym decyduje zaś prawidłowo interpretowania norma prawa materialnego. Sformułowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dotyczy art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Art. 62d w ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego na zlecenie kasy lub Kasy Krajowej, Komisja Nadzoru Finansowego może zobowiązać kasę lub Kasę Krajową do zlecenia wskazanemu biegłemu rewidentowi zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych sporządzanych przez kasę lub Kasę Krajową, kontroli ksiąg rachunkowych lub analizy portfela kredytowego. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa, a w razie niestwierdzenia w wyniku przeprowadzonych badań nieprawidłowości w kasie albo Kasie Krajowej, koszty badania ponosi Komisja Nadzoru Finansowego. Zgodnie zaś z ust. 2 zlecenie badania - określonego w ust. 1 - może zostać udzielone także bezpośrednio przez Komisję Nadzoru Finansowego. Koszty badania ponosi wówczas Komisja Nadzoru Finansowego. Jeżeli w wyniku badania zleconego przez Komisję Nadzoru Finansowego stwierdzono nieprawidłowości w kasie albo w Kasie Krajowej, koszty badania ponosi odpowiednio kasa albo Kasa Krajowa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przytoczył treść powyższych unormowań, a z ich treści wywiódł, że zlecenie czynności określonych tym przepisem przez KNF - umową cywilnoprawną - podmiotom uprawnionym do badania sprawozdań finansowych nie jest działaniem władczym lecz wykonywaniem przez KNF zleconych jej czynności nadzorczych. WSA wskazał przy tym, że pojęcie biegłego rewidenta - użyte w analizowanej normie - trzeba interpretować z uwzględnieniem ustawy o biegłych rewidentach, zatem biegłego rewidenta nie można utożsamiać z biegłym sądowy w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego czy z biegłym, o którym mowa w art. 84 k.p.a. jak również pracownikiem Urzędu KNF przeprowadzającym kontrolę. Przedstawione rozumienie powołanych przepisów skargą kasacyjną kwestionowane nie jest. Autor zarzutu nie wyjaśnia też, w czym przejawia się wadliwość interpretacji przepisu i jak powinien być on rozumiany. Strona skarżąca kasacyjnie ograniczyła się do wskazania, że Sąd - wadliwie - za zgodny z prawem uznał sposób zrozumienia wskazanego przepisu prawa przez organ. Zasadne jest więc przypomnienie, że prawidłowo skonstruowany zarzut błędnej wykładni wymaga przeprowadzenia wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisu jest błędna i jak - zdaniem skarżącego kasacyjnie - przepis ten należy prawidłowo wykładać. Wymogów tych nie spełnia ani zarzut sformułowany w pkt 3 petitum środka zaskarżenia ani uzasadnienie skargi kasacyjnej. Skład orzekający nie podziela także stanowiska SKOK [...] - przedstawionego na rozprawie przed NSA - sprowadzającego się do tego, że na gruncie art. 62 d ustawy o skok zlecenie zbadania prawidłowości i rzetelności sprawozdań finansowych jest uzasadnione w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w badaniu sprawozdania, przeprowadzonego na zlecenie kasy lub Kasy Krajowej, nie zaś w przypadku zastrzeżeń i niepewności co do prawidłowości sprawozdania, jak wg strony miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznane za prawidłowe sprawozdanie finansowe, co do którego zgłoszono zastrzeżenia i co do prawidłowości którego istnieje wątpliwość. Tak więc fakt istnienia zastrzeżeń i wątpliwości co do prawidłowości sprawozdania finansowego spełnia kryterium "stwierdzenia nieprawidłowości" w rozumieniu art. 62d ust. 1 ustawy o skok - uzasadniającego zlecenie badania, o którym stanowi art. 62d ust. 2 powołanej ustawy. W tym stanie rzeczy oparcie skargi kasacyjnej na błędnej wykładni art. 62d ust. 2 ustawy o skok nie może być uznane za skuteczne. Sposób sformułowania omawianego zarzutu, przez zawarcie w nim stwierdzenia, że wadliwie uznano, że "stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, podczas gdy w rzeczywistości u skarżącej nie zaistniały nieprawidłowości, które uzasadniałyby pokrycie przez nią kosztów powtórnego badania zleconego przez organ" wystarczająco wyraźnie świadczy o tym, że strona skarżąca kasacyjnie podważa zasadność zastosowania w sprawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Konieczne jest zatem wyjaśnienie, że wg składu orzekającego z zestawienia treści przytoczonych wyżej regulacji ust. 1 i 2 art. 62d ustawy o skok jednoznacznie wynika, że nałożenie na SKOK - na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok - obowiązku zwrotu na rzecz KNF kosztów badania jest zasadne w razie spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1/ jeżeli zlecenie biegłemu rewidentowi zbadania sprawozdania finansowego nastąpiło z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości, w których mowa w art. 62 ust. 1 oraz 2/ gdy w wyniku zleconego przez Komisję Nadzoru Finansowego badania stwierdzono nieprawidłowości (art. 62d ust. 2). Niewątpliwie zlecenie badania, o którym mowa w art. 62d ust. 2 powołanej ustawy nie podlega odrębnemu zaskarżeniu (kwestię tę przesadził NSA w powołanym przez stronę postanowieniu z dnia 3 grudnia 2015 r. II GSK 3109/15). Zasadność zlecenia tego badania podlega natomiast kontroli w postępowaniu w przedmiocie zwrotu kosztów z tym związanych. To bowiem wynik badania pokazuje czy zastrzeżenia i wątpliwości były zasadne, a w konsekwencji przesądza kto koszty badania ponosi. W sytuacji gdy stwierdzone wstępnie nieprawidłowości nie potwierdza się – nie ma podstaw faktycznych i prawnych do obciążenia kosztami strony, nie ponosi ona żadnych negatywnych konsekwencji przeprowadzonego badania. Mając powyższe na uwadze NSA uznał - wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie - że Sąd pierwszej trafnie ocenił stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym za prawidłowy w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Oceny tej nie podważają zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w podstawach kasacyjnych. Skarga kasacyjna - oparta na zarzucie naruszenia art. 7, art. 77 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) i art. 80 k.p.a. - nie wyjaśnia jakich dowodów nie przeprowadzono, jaki materiał dowodowy nie został wszechstronnie rozpatrzony, w czym uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie wskazano jakim przepisom uchybia stwierdzenie nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym, dotyczące - jak określono w skardze kasacyjnej - portfela pożyczkowo-kredytowego, niewykonania zaleceń po poprzedniej kontroli, zakresu wyceny aktywów i zobowiązań pozabilansowych, skryptów dłużnych, należności z tytułu pożyczek i kredytów udzielanych członkom kasy. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie w tym zakresie ogranicza się do polemiki i negowania nieprawidłowości stwierdzonych w przeprowadzonym badaniu, zleconym na podstawie art. 62d ust. 2 ustawy o skok. Poza sporem według art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Zarzut dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów sprzecznych z prawem - oparty jedynie na art. 75 § 1 k.p.a. - nie poddaje się ocenie. W podstawach kasacyjnych nie wskazano mianowicie z jakich przepisów wynikać ma "sprzeczność z prawem", o której mowa w powołanym przepisie. Zarzut nie mógł więc być uznany za skuteczny. W zarzutach naruszenia prawa procesowego wskazano też art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia, a zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarzut jego naruszenia uznaje się za zasadny, jeżeli pisemne motywy orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - nie mogła zostać uwzględniona. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).