I SA/Gd 1562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017r. dokonał zaliczenia wpłaty J. P. z dnia 23 stycznia 2017 r. w kwocie 32.973,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 8/2010 rok w kwocie 19.888,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 13.085,00 zł, Nie zgadzając się z ww. postanowieniem, J. P. wniósł zażalenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako o.p., a także art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Zarzucając powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że J. P. w dniu 27 września 2010 r. do Urzędu Skarbowego w [...] złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za 8/2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu 35.000 zł. Zgodnie z informacją przedmiotowy zwrot został zrealizowany na konto podatnika w dniu 22 listopada 2010 r. Decyzją nr [...] z dnia 2 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w [...] określił kwotę do zwrotu za ww. okres w wysokości 2.628,00 zł. Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 12 lutego 2016r. Nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w części i określił kwotę do zwrotu za 8/2010 w wysokości 8.727 zł. W związku z powyższym w zakresie podatku VAT za 8/2010 powstało zobowiązanie w kwocie 26.273 zł. W dniu 23 stycznia 2017r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 32.973 zł, wskazując, że jest ona przeznaczona na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2010 r. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 o.p. wpłata dokonana przez podatnika podlega zaliczeniu na zobowiązania podatkowe, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Strona, dokonując wpłaty wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za 08/2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], dokonując rozliczenia wpłaconej kwoty, zaliczył ją zgodnie z wnioskiem wpłacającego, stosując przepis art. 55 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wpłata dokonana przez J. P. rozliczona została proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie na dzień, w którym dokonano wpłaty. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, w myśl art. 53 § 4 o.p., do dnia dokonania wpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji poddał analizie możliwość zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wymienionych w art. 54 o.p. i stwierdził, iż żadna z przesłanek wyłączających naliczenie odsetek w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Organ wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 2 września 2016 r. została doręczona po upływie 6 m-cy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, jednakże opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Decyzja ta została wydana w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 2 marca 2015 r., kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano m.in., że ze względu na przerwę w czynnościach przesłuchania małżonki podatnika i konieczność ponownych jej wezwań, ostatnie przesłuchanie (po pisemnej informacji o przyczynach nieobecności) przeprowadzono dopiero w dniu 2 października 2015 r. Strona odbierała korespondencję po 14 dniach, nie udzielała wyjaśnień w wyznaczonych terminach bądź nie udzielała ich wcale - np. strona wezwana pismem z dnia 10 lipca 2015r. do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień przedłożyła część żądanych dokumentów w dniu 15 października 2015r. i nie udzieliła wyjaśnień. Podatnik wezwany pismem z dnia 16 listopada 2015r. do udzielenia informacji w zakresie wartości i zakupu materiałów budowlanych w latach 2008 i 2009, dopiero pismem z dnia 5 stycznia 2016r. przedłożył około 700 szt. faktur zakupu, co spowodowało konieczność sporządzenia ich zestawienia w celu uzyskania informacji. W związku z nieudzieleniem pełnych wyjaśnień przez J. P. oraz nieprzedkładaniem żądanych dokumentów wystąpiła m.in. konieczność pozyskania informacji od kontrahentów strony, co również wpłynęło na czas trwania postępowania. W dniu 18 maja 2016r. wysłano stronie protokół badania ksiąg i ewidencji (doręczono w dniu 6 czerwca 2016r.). Pismem z dnia 17 czerwca 2016r. (data wpływu 22 czerwca 2016r.) strona wniosła zastrzeżenia do protokołu, do których ustosunkowano się pismem z dnia 7 lipca 2016r. W dniu 7 lipca 2016r. wysłano stronie postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (doręczenie w dniu 26 lipca 2016r.) Korzystając z powyższego, J. P. zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Postanowieniem z dnia 2 września 2016r. odmówiono przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie. W dniu 2 września 2016r. wysłano stronie decyzję z dnia 2 września 2016r. W kontekście powyższego, organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji, gdyż wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 o.p., tj. opóźnienie w wydaniu przedmiotowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ II instancji podkreślił, że czas trwania postępowania prowadzonego wobec podatnika był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku tego postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do niezastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p., organ II instancji podniósł, że wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w terminie przekraczającym okres, o który mowa w art. 139 § 3 o.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, gdyż wiązało się z umożliwieniem stronie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym zarzuty strony w zakresie nieprawidłowego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek do ww. zaległości uznać należy za niezasadne. Organ II instancji wskazał, że art. 200 o.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego. Organ winien wysyłać do strony zawiadomienie dopiero w momencie, gdy wszystkie materiały dowodowe zostaną zgromadzone a sprawa przeanalizowana w takim stopniu, aby możliwe było wskazanie podstaw faktycznych i prawnych do wydania przedmiotowej decyzji, nadto organ ma obowiązek przeanalizować sprawę, mając na uwadze zgłoszone przez podatnika wątpliwości. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w sprawie brak było przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., jak i art. 24 ust. 5 u.k.s. bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. W skardze na powyższe postanowienie J. P. zarzucił naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek, a także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez zaniechanie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne, obejmujące m. in. rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2010r., zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 18 maja 2012 r., a decyzję wydano dnia 2 września 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji podejmował czynności bez zbędnej zwłoki, co skutkuje zastosowaniem art. 54 § 2 o.p. W ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę, że postępowanie kontrolne (podatkowe) trwało ponad 4 lata, dla dokonania takiej oceny organ odwoławczy zobowiązany był do dokonania gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Skarżący wskazał, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie wynika, by organ I instancji podejmował jakiekolwiek czynności w okresie od 18 maja 2012r. (wszczęcie kontroli skarbowej) do 17 czerwca 2015 r. (oględziny piekarni), a zatem analizie, w kontekście zasady szybkości postępowania, nie poddano ponad trzyletniego okresu postępowania. Tym samym uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podjęte w toku postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, należy uznać za gołosłowne. Skarżący zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika chronologia podejmowanych czynności. Organy, badając okresy opóźnień, pominęły czynność zbadania akt postępowania kontrolnego, co świadczy, że nie dokonały należytej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wyrażone w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny, czy organy prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały unormowania art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. dotyczące zapłaty odsetek w przypadku opóźnień w prowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przed organem I i II instancji. Z unormowania art. 24 ust. 5 u.k.s., wynika, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś ust. 6 tego przepisu, ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z unormowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, t.j. w terminie 2, a w przypadku rozprawy 3 miesięcy, od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przewiduje unormowanie odnośnie postępowania pierwszoinstancyjnego i stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Przepisów tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 3 o.p.). Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie wskazane wyżej terminy zostały przekroczone. W takiej sytuacji rolą organów było wykazanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Organ winien dokonać ustaleń jakie czynności podejmowano w poszczególnych okresach trwania postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać się w jakie działania podejmował organ oraz, że były one niezbędne, celem należytego wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 73/15). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 3150/15, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 września 2016 r. sygn. I SA/Bd 390/16). W niniejszej sprawie, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dokonali należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Z uzasadnień postanowień nie wynika rodzaj, zakres i chronologia podejmowanych w tym postępowaniu czynności. Zarzuty skargi w tym zakresie są niewątpliwie uzasadnione. Odnośnie przebiegu postępowania przed organem I i II instancji również brak jest szczegółowego chronologicznego wykazu dokonywanych czynności, umożliwiającego ocenę przyczyn opóźnienia w rozpoznaniu sprawy w terminach wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W aktach sprawy brak było także dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. Zebranie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń powinno nastąpić, co do zasady, przed organem I instancji, który z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. zaniechał dokonania tych czynności. Organ II instancji niezasadnie utrzymał wydane postanowienie w mocy, zaistniały w sprawie brak ustaleń winien bowiem skutkować uchyleniem wydanego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę, winien uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić, z jakich przyczyn powstało opóźnienie w załatwieniu sprawy, oraz dokonać szczegółowych ustaleń dotyczących rodzaju podejmowanych przez organy czynności i działań strony mających wpływ na przedłużenie postępowania, z uwzględnieniem ich chronologii. Organ zobowiązany będzie szczegółowo przeanalizować wpływ działań organu oraz strony na zaistniałe opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz opóźnienia w wydaniu decyzji. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie organu I instancji. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania - uiszczonego wpisu sądowego od skargi. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.