I SA/Sz 1074/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. S., dalej "spółka" złożyła do Wójta Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716), dalej "u.p.o.l.". Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B.. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania całych elektrowni wiatrowych. Na dzień składania niniejszego wniosku opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), dalej "u.i.e.w.", która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: - oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, - wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, - oświetlenie ostrzegawcze, - zabezpieczenie odgromowe, - chłodnice i wentylatory, - wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, - wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o CIT, spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi konsultingowe, usługi doradcze, usługi projektowe). W związku ze zmianami, jakie wprowadziła wspomniana ustawa o elektrowniach wiatrowych, spółka zamierza od 1 stycznia 2017 r. opodatkowywać podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka zadała pytania: 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem spółki: 1. z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. 2. od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Wójt Gminy wydał w dniu 17 listopada 2016 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za prawidłowe stanowiska spółki odnośnie obu zadanych pytań. W dniu 23 października 2017 r. Wójt Gminy wydał zmianę ww. interpretacji indywidulanej nr [...] na podstawie art. 14j § 2a i 3 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", dotyczącą stanowiska spółki z pkt 2. Wójt uznał stanowisko spółki z pkt 2 za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że w dniu 29 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 386/17 wydał wyrok w którym stwierdził, że "nie jest sporne, że "elektrownia wiatrowa" jest "budowlą", stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy tej, nie, nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi wtórną kwestię w kontekście wymogu co do zasady określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega wyjątki od tej zasady przewidzianej m. in. w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, (...)". W związku ze ww. orzeczeniem, organ uznał, ze konieczna była zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] Organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że wysokość stawki podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określana jest przez rady gmin i nie może przekroczyć 2% ich wartości (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Natomiast zgodnie z ust. 3 przywołanego artykułu "Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego ". W niniejszym stanie faktycznym spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (t.j. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w myśl nowych przepisów. Z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wprost wskazał, że podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi wartość o której mowa w przepisach podatkowych, a brak jest odwołania w przedmiotowym przepisie do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej będącej "budowlą" stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ujęcie bądź nieujęcie "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, nie ma więc pierwszorzędnego znaczenia dla określenia ich podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi kwestię wtórną w odniesieniu do wymogu dotyczącego zasad określania podstawy opodatkowania budowli przewidzianego wprost w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek od tej zasady określa art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy, a więc cała elektrownia wiatrowa będąca budowlą w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., będą podlegały amortyzacji, a zatem nie znajdzie zastosowania wyjątek wskazany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu, u spółki, która w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uwzględnia elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, jako podstawę prawną ustalenia opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowiącej budowlę, stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. należy przyjąć art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego stanowisko nr 2 spółki przedstawione we wniosku organ uznał za nieprawidłowe. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 14j § 2a w zw. z art. 14j § 3 i art. 14e § 1 pkt 1 o.p., w ten sposób, że organ dokonał zmiany interpretacji indywidualnej bez uzasadnionej podstawy prawnej, która zgodnie z przepisem może stanowić przesłankę do dokonania zmiany; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 3 o.p., w ten sposób, że organ nie zawarł całościowej oceny prawnej odnośnie stanowiska spółki oraz nie zaprezentował zarząd: prawidłowego stanowiska w odniesieniu do istotnego fragmentu stanu faktycznego; 3. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ten sposób, że organ dokonał ich błędnej wykładni stwierdzając, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 14j § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Na podstawie art. 14j § 2a o.p., wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. Stosownie do art. 14j § 3 o.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Powyższe oznacza, że wójt był uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji, lecz w granicach wyznaczonych przez art. 14e o.p. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie jako podstawę do zmiany wydanej interpretacji organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. I SA/Sz 386/17. Powyższy wyrok wydany został w sprawie ze skargi spółki na interpretację indywidualną Burmistrza D. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] i jest on nieprawomocny. Zdaniem Sądu, zmiana wydanej interpretacji powinna następować wyjątkowo, gdyż narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy pamiętać, że wydana interpretacja spełnia ważną rolę gwarancyjną dla wnioskodawcy. Ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji, wskazując jej podstawy. Organ, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo, czyli wziąć je pod uwagę, dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie – wykorzystując poglądy sądów – dokonać zmiany interpretacji. Czynności te można określić jako proces nadzoru nad interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organ. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi sprawującemu funkcje nadzorcze prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Intencją tego organu powinna być ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Powołanie się przez organ interpretacyjny tylko na jeden nieprawomocny wyrok, w ocenie Sądu nie spełnia przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. umożliwiającej zmianę wydanej interpretacji. Słusznie spółka wskazywała, że orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie amortyzacji budowli elektrowni wiatrowej są rozbieżne. Zauważyć należy, że nie wykształciła się jeszcze jednolita linia orzecznicza w tym temacie. Zdaniem Sądu, ustawodawca miał na myśli jednolitą linię orzeczniczą, wprowadzając do art. 14e § 1 pkt 1 o.p. pojęcie "orzecznictwo sądów". Taka jednolita linia orzecznicza istnieje co do uznania elektrowni wiatrowej jako budowli, będącej przedmiotem opodatkowania na podstawie przepisów u.p.o.l. Podkreślić należy, że na dzień wydania niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał jeszcze żadnego orzeczenia odnośnie elektrowni wiatrowych po zmianach wprowadzonych w przepisach u.i.e.w. Organ, dokonując zmiany interpretacji, powinien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz iż charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 o.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawę tej zmiany. Zdaniem Sądu, zmiana wydanej interpretacji nastąpiła z naruszeniem art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., co skutkowało jej uchyleniem. W ocenie Sądu, ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było przedwczesne na tym etapie postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, a także kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.