I SA/Sz 386/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza D. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia [...] , znak: [...] – wydaną na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "O.p.", w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z. dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "u.p.o.l" - Burmistrz D. (dalej także "Organ interpretacyjny") uznał stanowisko E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania podatku od nieruchomości z dniem [...] za: 1) prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2) nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie D. W skład przedmiotowej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Na dzień składania niniejszego wniosku opodatkowaniu podatkiem podlegają wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem [...] weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: - oprogramowanie (np. system S.), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, - wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, - oświetlenie ostrzegawcze, - zabezpieczenie odgromowe, - chłodnice i wentylatory, - wiatrów skaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, - wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych (zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na prace pomiarowe, tłumaczenia, usługi prawne, usługi projektowe, usługi nadzoru budowlanego). W związku ze zmianami, jakie wprowadziła wspomniana ustawa o elektrowniach wiatrowych, Spółka zamierza od [...] opodatkowywać podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień [...] Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania, a mianowicie: 1. czy z dniem [...] powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu ?, 2. czy począwszy od [...] podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...]? Spółka, odnosząc się do pytania nr 1, wskazała, że z dniem [...] powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Natomiast odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem Spółki, od [...] podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...]. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki odnośnie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, odnośnie do pytania nr 2 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Następnie Organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółki i stwierdził, że w dniu [...] weszła w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej w skrócie "u.i.e.w.") Zgodnie z art.2 pkt 1 i 2 tej ustawy, elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z tym, że cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt. 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane. Dalej Organ interpretacyjny wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Od [...] elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. Następnie wskazano, że zgodnie z poglądem prawnym zaprezentowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] (sygn. akt P 33/09), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały wprost wymienione w art.3 pkt. 3 ustawy - Prawo budowalne, w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Dalej, jak wskazał Organ interpretacyjny, ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, znowelizowany został art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne w taki sposób, że ustawodawca zrezygnował z wymieniania w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych, natomiast zamieścił w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w Kategorii XXIX - elektrownie wiatrowe. Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że od dnia [...] do podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych należy zadeklarować wartość wszystkich elementów, które składają się na budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnośnie natomiast pytania nr 2 Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, na potrzeby podatku od nieruchomości elektrownie wiatrowe winne być klasyfikowane jako budowle. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składają się zarówno części budowlane, jaki i urządzenia techniczne składające się na całość użytkową elektrowni. Skutkuje to ich opodatkowaniem od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości od dnia [...]. Po nowelizacji przepisów obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane. Co za tym idzie, od [...], co do zasady, podatek powinien być naliczany od wartości początkowej elektrowni wiatrowej, ustalonej stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje wyjątek od ww. zasady. W myśl tego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, Zdaniem Organu interpretacyjnego należy wnioskować, że są one amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można tu zatem powiedzieć, że nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Według Organu interpretacyjnego, z pewnością problematyczna może być kwestia związana z rozgraniczeniem jaka część nakładów została poniesiona na poczet wytworzenia elektrowni wiatrowych według obecnie obowiązującej definicji. Nie oznacza to jednak, że podatnik w takiej sytuacji powinien ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez weryfikację kosztów, które zostały przyjęte do oszacowania wartości początkowej amortyzowanego urządzenia. Dopiero, w przypadku kiedy nie ma żadnych możliwości ustalenia wartości początkowej budowli, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że od [...], co do zasady, podatek od nieruchomości powinien być naliczany od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., elektrowni wiatrowej składającą się co najmniej, zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni lub dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – zwanej w skrócie " ustawą - Prawo budowlane", przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie uznanie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych; b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) – dalej "Konstytucja RP") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku; 2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Spółkę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Spółki w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez: - brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności, przez niespójną wykładnię przepisów Prawa budowlanego oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we Wniosku, - brak odniesienia się do prezentowanych przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez Organ poza zakres Wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, e) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W dniu [...] do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe Skarżącej z dnia [...] jako odpowiedź na stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawione w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stanowisko Spółki w odniesieniu do sformułowanego we wniosku pytania nr 1 Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, tj. że z dniem [...] powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tej sytuacji zbędne jest ustosunkowywanie się do kwestii, która nie jest sporna. Natomiast istota sporu zawisłego pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy Organ interpretacyjny zgodnie z prawem uznał, że jest nieprawidłowe wyrażone we wniosku w odniesieniu do pytania nr 2 stanowisko Skarżącej, według którego od [...] podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień [...]. Jak wskazała Spółka we wniosku, przez wprowadzenie nowej definicji "elektrowni wiatrowej" powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tak rozumiane "elektrownie wiatrowe" nie stanowią w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej "ewidencja środków trwałych"), samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. W ewidencji środków trwałych bowiem – jak wskazano we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego - ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzani energii elektrycznej (zwane "urządzeniami wiatrowymi"). W związku z tym według Spółki, "elektrownie wiatrowe", jako nie ujęte w ewidencji środków trwałych, nie stanowią budowli, od których dokonuje się odpisy amortyzacyjne, a zatem ich podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, na potwierdzenie czego Skarżąca powołała stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków lokalnych i Katastru z dnia z [...] w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z którego wynika ogólna reguła, że w sytuacji gdy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, to podstawa opodatkowania będzie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Według Skarżącej, tylko środki trwałe, ujęte w ewidencji środków trwałych, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (zwane "urządzeniami wiatrowymi"), na wartość początkową których składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (jak przykładowo wskazano we wniosku, na: oprogramowanie, wyciągarką wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr). Natomiast, zdaniem Organu interpretacyjnego, cała elektrownia wiatrowa objęta jest opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, w tym także inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które składają się na całość użytkową elektrowni, a nadto są one amortyzowane w ramach amortyzacji całego "urządzenia wiatrowego", a więc podstawę opodatkowania należy ustalać na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość początkową, a nie na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. o wartość rynkową określaną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jak uważa Skarżąca. Zdaniem Organu, na potrzeby podatku od nieruchomości elektrownie wiatrowe winny być klasyfikowane w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako budowle, i to skutkuje, że od [...], co do zasady, podatek od nieruchomości powinien być naliczany od wartości początkowej (ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) elektrowni wiatrowej, składającej się co najmniej, zgodnie art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tak zakreślonych granicach sporu, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do meritum rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (zwanej ".u.i.e.w."), w art. 9 wprowadzone zostały zmiany do ustawy - Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli). Jak już wyżej wskazano, nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, że z dniem [...] ustawodawca przewidział obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w., składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (pkt 1), tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (pkt 2). Zwrócić należy przy tym uwagę, że zwrot "co najmniej" zawarty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost wskazuje, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, jak błędnie twierdzi Skarżąca, lecz przeciwnie – stanowi katalog otwarty, co oznacza, że "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" wchodzące w zakres "urządzenia wiatrowego" mieszczą się w definicji "elektrowni wiatrowej|". Przypomnieć przy tym należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", "budowla", lecz posłużył się odesłaniem odnośnie do tych przedmiotów opodatkowania do ustawowych definicji, które wynikają z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać przy tym należy, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy - Prawo budowlane, co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane. Przez pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez "działalność gospodarczą" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15.07.2016 r. przepis art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane dotyczący pojęcia "budowli" miał następujące brzmienie: "3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu zaś [...] weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy - Prawo budowlane, w tym w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;"(art. 9 pkt 1 u.i.e.w.). Powyższa zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznaczało wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 3 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy - Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego, tj. "Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Kolejną zmianą było dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 9 pkt 2 u.i.e.w.), i przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej. Ponadto - jak już wyżej wskazano - w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ustawodawca wprowadził definicję "elektrowni wiatrowej", która stanowi "budowlę" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (czyli tak jak według definicji "budowli" przewidzianej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej "elementy techniczne" należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że elektrownia wiatrowa stanowi "budowlę" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest zaś elektrownią wiatrową, stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy podkreślić, że ww. ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję "budowli" znajdującą się w przepisach ustawy – Prawo budowlane. Przed wejściem w życie tej ustawy istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wprost wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. [...]) do dnia 31.12.2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wskazanie zatem przez ustawodawcę na dotychczas obowiązujące zasady (co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej) w ściśle zakreślonym czasie, pozwala na uznanie, że zmiana tych zasad nastąpiła w określonej dacie. Nowe zaś zasady co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości z założenia mają różnić się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby zbędny a zmiana nim wprowadzona niezasadna. Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, by okazały się zbędne. Powyższe oznacza, że od [...] nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości "elektrowni wiatrowych", oznaczająca powrót do opodatkowania "elektrowni wiatrowej" jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem "elektrowni wiatrowej" jako "budowli" (rozumianej jako całość), składającej się co najmniej z elementów wskazanych w pkt 1 art. 2 u.i.e.w., związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która jest przedsiębiorcą - od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w przytoczonym przepisie art. 4 ust.1 p kt 3 u.p.o.l. wprost zatem wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi dla "budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie odwołał się ustawodawca do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, a jedynie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie budzi zaś wątpliwości w świetle powyższych rozważań i nie jest sporne, że "elektrownia wiatrowa" jest "budowlą", stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi wtórną kwestię w kontekście wymogu co do zasady określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega wyjątki od tej zasady przewidzianej m. in. w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że elementy składowe elektrowni wiatrowych należących do Skarżącej, a więc cała elektrownia wiatrowa, będą podlegały amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania wyjątek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd argumentacja Skarżącej - w tym powołanie się na stanowisko Ministra Finansów, które nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP (art. 87) - nie mogła została uznana za zgodną z prawem. Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że tylko elektrownia wiatrowa ujęta w ewidencji jako środek trwały i tylko elementy elektrowni wiatrowej wskazane wprost w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do błędnej wykładni prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. oraz art. 4 ust.5 w zw. z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. )art. 2 u.i.e.w. , art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z przepisami ustawy - Prawo budowlane i u.i.e.w. oraz Konstytucji RP), podzielając co do istoty stanowisko Organu interpretacyjnego, że począwszy od [...], skoro elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., i nie jest sporne, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to tym samym określając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, znajdują zastosowanie reguły przewidziane w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a więc co do zasady podstawę jej określenia stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (tj. wartość początkowa), bez względu na to, czy była ujęta w ewidencji środków trwałych czy też nie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...], sygn. akt I SA/Po 1261/16). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy – Prawo budowlane na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l., przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej rozumianej jako całość i nie wymagają dla ustalenia podstawy opodatkowania ujęcia w ewidencji środków trwałych. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że Organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni przez rozszerzenie obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą i w konsekwencji stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość początkowa elektrowni wiatrowej - składającej się co najmniej z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. - ustalona na podstawie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku Skarżącej zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła art. 2 u.i.e.w. jak również zasad wyrażonych w art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) w związku z ww. art. 217 Konstytucji RP. Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 u.i.e.w. oraz zasady określoności i dostatecznej precyzji przepisów prawa wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elementów elektrowni wiatrowej katalogiem zamkniętym dla celów podatku od nieruchomości, nie pozwala na objęcie tym podatkiem "innych elementów" wskazanych we wniosku na objęcie podatkiem od nieruchomości. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...], sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...], sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...], sygn. akt I SA/Łd 311/17). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 w zw. z art. 14h O.p,. oraz art.14b § 1 i § 3 O.p., przez poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego nie wynikających z wniosku, brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego, brak odniesienia się do wyroków powołanych przez Skarżącą, wykroczenie poza zakres opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę Jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tle ww. przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego, to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt I FSK 1217/09). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zaś przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, czy też w sposób jak by tego chciała Skarżąca, a tylko do odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia [...], sygn. II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia [...], I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia [...], II FSK 2980/12)". Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.