III SA/Gl 969/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie tj. o odpowiedzialności solidarnej skarżącego B.F. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych A Sp. z o.o. za I, II, III, i IV kwartał 2011r. w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...]orzekającą o odpowiedzialności solidarnej B.F. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r. w łącznej kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.) – dalej powoływana także jako O.p. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...]r. - wydał decyzję z [...]r. orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C. za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości podatkowych w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powołał się na okoliczności wskazujące na spełnienie wszystkich warunków koniecznych do orzeczenia tej odpowiedzialności. Od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu stwierdził, że ponieważ dotyczy ono zobowiązań powstałych przed 1.01.2016r., zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r., dlatego dokonał oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w świetle przepisów obowiązujących w tej dacie. Podniósł, że zakres odpowiedzialności określa art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 ww. art.116 stosuje się również do byłego członka zarządu. Wreszcie zauważył, że w myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (który jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie – przyp. Sądu). Analizując kolejno przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej Dyrektor stwierdził, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uznanie tej decyzji za doręczoną w trybie art. 151a O.p. nastąpiło 22.03.2016r., a wszczęcie postępowania wobec strony miało miejsce 5.09.2016r. tj. w dniu doręczenia stronie postanowienia z [...]r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wyjaśnił też, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki poprzez uznanie jej za doręczoną w trybie art. 151a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Organ ustalił zaś, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, budynek stanowi własność innej spółki i brak jest na nim oznaczeń, że znajduje się w nim siedziba Spółki A. Spełniony został zatem warunek uprzedniego doręczenia decyzji określającej podatnikowi. Zachowany został także pięcioletni termin wnikający z art. 118 § 1 O.p. Termin przedawnienia zaległości za I, II i III kwartał 2011 upływał z dniem 31.12.2016r., a za IV kwartał 2011r. – 31.12.2017r., zaś decyzja I instancji orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana [...]r. i doręczona 19.12.2016r. Nie doszło także do przedawnienia zobowiązania, a to w związku z zajęciem rachunku bankowego Spółki, doręczonym Spółce 26.04.2016r., a bankowi 13.04.2016r., które to czynności skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Rozpoczął on bieg na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony czyli od 14.04.2016r. Nadto ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki od 12.03.2010r. do 20.04.2012r., tak więc zajmował to stanowisko w dniu upływu terminów płatności podatku za I, II, III i IV kwartał 2011r., które upływały 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału. Również egzekucja wszczęta przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organ skierował bowiem zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do czterech banków, przy czym jeden z nich nie odpowiedział na zajęcie, jeden udzielił odpowiedzi, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki, a dwa inne stwierdziły, że nastąpił zbieg egzekucji do rachunków Spółki. Także inne podjęte czynności nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. W toku podjętych czynności ustalono bowiem, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce organ stwierdził, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a zajmowany lokal był jedynie wynajmowany, nie posiada nieruchomości ani pojazdów mechanicznych, rachunki bankowe nie wykazują obrotów i występują na nich zbiegi egzekucji. Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że w stosunku do Spółki nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co wynika z pism otrzymanych od Sądu Rejonowego w G. i Sądu Rejonowego w B. Organ II instancji przeprowadził analizę kiedy stosowny wniosek winien być złożony i doszedł do przekonania, że winno to nastąpić najpóźniej 9.08.2011r., albowiem termin płatności drugiego najstarszego zobowiązania Spółki, tj. podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r. upływał 25.07.2011r. i od tej daty rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie braku zawinienia strony skarżącej w jego niezłożeniu, organ podniósł, że takie kwestie mogą być znane tylko skarżącemu, który jednak ich nie wskazał, podobnie jak nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Organ II instancji wyjaśnił, iż uchylił decyzję I instancji w zakresie odsetek, albowiem do ich naliczenia bezpodstawnie przyjęto przepis art. 56b O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r., podczas gdy zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstały w roku 2011 i 2012, i z tego względu art. 56b w tym brzmieniu - nakazujący naliczać odsetki ustawowe wg stawki 150% - nie znajduje do nich zastosowania. Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 OrdU poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób, 2) art. 122 oraz 125 OrdU poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy, nie zbadano czy postępowanie wobec Spółki prowadzone było prawidłowo i czy decyzja weszła do obrotu prawnego, czy właściwie doręczono Spółce, a także nie zbadano sytuacji finansowej Spółki, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe, a organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 3) art. 187, art. 188 oraz art. 191 OrdU poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków oraz biegłego w celu ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona; 4) art. 2a OrdU przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów II. Naruszenie przepisów prawa: 1) art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 OrdU, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte przedwcześnie na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, która jest obarczona wadą nieważności, gdyż rażąco narusza przepisy prawa, przez co nigdy nie powinna wejść do obiegu prawnego, a obecnie trwa postępowanie w drugiej instancji w sprawie stwierdzenia ich nieważności. 2) art. 116 § 1 OrdU, gdyż Organ nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo wszczęte - brak doręczenia tytułów Spółce - natomiast bezprawnie prowadzona egzekucja na podstawie decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług może naruszać przepisy prawa oraz zawiera szereg nieprawidłowości. 3) art.116 § 1 lit. b) OrdU polegające na błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a skarżący jako Prezes Zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jego winy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. znak: [...], jak i decyzji ww. organu z [...]r. znak: [...], określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tyt. podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011r. Na wstępie przedstawił uwagi dotyczące postępowania w sprawie wymiaru podatku, poprzedzającego postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego - jako byłego członka zarządu - za zaległości Spółki. W zakresie przepisów prawa materialnego podniósł zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte na podstawie decyzji określającej i ustalającej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie w tym podatku. Decyzja została wydana na rzecz Spółki bez przeprowadzenia właściwego postępowania, bez udziału przedstawicieli Spółki, tak więc mogła zostać wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Obecnie trwa postępowanie organu nadrzędnego w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji dlatego wyraził pogląd, że decyzja o przerzuceniu odpowiedzialności została wydana przedwcześnie. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji przed wszczęciem egzekucji ,,powinien przeanalizować dokładnie dokumenty, sprawdzić czy decyzja nie zawiera wady prawnej czyli jest decyzją zgodną z przepisami prawa i ostateczną podlegającą wykonaniu, oraz czy weszła do obrotu prawnego, dopiero wówczas po uzyskaniu takiej pewności, mógł dokonać przypisu podatku od towarów i usług a następnie wystawić tytuł wykonawczy." Pełnomocnik uważa też, że "próbowano bezpodstawnie wszcząć egzekucję z rzekomych zaległości powstałych na podstawie wadliwej decyzji, która nigdy nie powinna wejść do obrotu prawnego, jest to bezprawne działanie Organu podatkowego oraz egzekucyjnego." Z kolei na stronie 11 skargi wskazał, że "w tym przypadku egzekucja "została wszczęta" bezprawnie, ponieważ nie istniały żadne zaległości podatkowe określone w decyzji, gdyż nie weszły one do obrotu prawnego, więc nie można twierdzić, że w ogóle została wszczęta, a tym bardziej że stała się bezskuteczna." Natomiast na str. 13 skargi pełnomocnik stwierdził, że "nie przeprowadzono egzekucji z rzekomych zaległości powstałych na podstawie wątpliwych decyzji, które być może nigdy nie weszły do obiegu prawnego (...)." Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, wszczętej "bezpodstawnie ponieważ zaległość te nigdy nie istniały. Również nie nastąpiło domniemanie doręczenia tytułów wykonawczych, ponieważ brak odpowiedniej adnotacji na tytułach egzekucyjnych. Nie można uznać, że nastąpiło domniemanie doręczenia na podstawie art. 44 ustawy (...) Kodeks postępowania administracyjnego(..). Nie można w ten sposób doręczyć tytułów wykonawczych, jeżeli Organ twierdzi, że pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki i brak kontaktu z przedstawicielami Spółki." Jego zdaniem "Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym, a postępowanie te powinno wszcząć doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce." W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji "nie udowodnił powstania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w czasie gdy Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu nie wystąpiły takie przesłanki." Według pełnomocnika "Rzekome zobowiązanie powstało dopiero w wyniku przeprowadzonego "zaocznie" postępowania przez Organ podatkowy wobec Spółki, w momencie gdy Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. "doręczył" decyzję z [...]r. znak: [...]", a Spółka "w okresie kiedy Strona była Prezesem zarządu nigdy nie zalegała oraz nie posiadała zobowiązań których by nie spłacała, takie stwierdzenia znalazły się w uzasadnieniu decyzji." Wskazał, że Spółka " (...) w latach kiedy prezesem była Strona nie posiadała żadnego zadłużenia, więc nie można stwierdzić, że zaistniała sytuacja zaprzestania regulowania długów bo takich nie posiadała" (str. 15 skargi). Dodał w tym zakresie, że "Spółka znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej i nie było możliwości zgłoszenia upadłości (...) oraz że "W tym okresie nie istnieli wierzyciele, którzy by podlegali zaspokojeniu" (str. 18 skargi). W ocenie pełnomocnika "Gdyby Strona złożyła wówczas taki wniosek (o ogłoszenie upadłości Spółki – przyp. Sądu), nie zostałby on przyjęty, bo nie było podstaw zgłoszenia go. Nikt nie był w stanie przewidzieć sytuacji, w której Organ zamiast przeprowadzić rzetelną kontrolę i postępowanie podatkowe wobec Spółki uzna, że powinna ona zapłacić cały zadeklarowany podatek należny bez możliwości jego odliczenia, jest to sprzeczne z ideą podatku od towarów i usług oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (...), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa." Według pełnomocnika niezrozumiałym jest, "na jakiej podstawie Organ uznał, że 26.04.2011 roku należało zgłosić upadłość. Dlaczego Organ akceptuje wadliwą decyzję z [...]r., znak: [...] twierdząc, że ,,określa (ona) faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż wykazanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach..." Czy to jest faktyczna wysokość zobowiązania, która nie powstałaby w przypadku prowadzenia kontroli w rzeczywistym czasie, gdy Członek zarządu prowadził sprawy Spółki i rzetelnie płacił podatek od towarów i usług na podstawie rzetelnie prowadzonych dokumentów, rejestrów VAT a także faktur VAT, które istnieją i przy minimalnej woli Organu na pewno byłyby do uzyskania od dostawców Spółki. Zarzucił, że nie została zbadana sytuacja finansowa Spółki. Strona wnioskowała o zebranie odpowiednich dokumentów oraz powołanie biegłego w celu ustalenia rzeczywistego stanu finansowego Spółki i czy zaistniały przesłanki do zgłoszenia upadłości, lecz organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Strona zarzuciła też naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej "poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, gdyż zaległości te zostały określone w decyzji, która podlega weryfikacji i sprawdzeniu, czy została wydana zgodnie z przepisami prawa. Niewłaściwe zebranie dowodów, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawne uznanie, że Spółka znalazła się w sytuacji, której należało zgłosić upadłość, ponadto niesłusznie uznano, iż egzekucja stała się bezskuteczna w sytuacji, gdy została bezpodstawnie wszczęta." Prowadzenie w tej sytuacji postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego Prezesa zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające "na zachwianiu poczucia bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyjaniu poszanowaniu jego godności." Pełnomocnik wskazał, że w świetle art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stwierdził jednak, że zebrany przez Organ podatkowy materiał dowodowy jest niekompletny. "Nie przeprowadzono szczegółowej analizy decyzji z [...]r., znak: [...], która mogła zostać wydana z rażącym naruszeniem przepisów, Spółka nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, decyzja zawiera abstrakcyjne wyliczenia nie oparte na żadnych racjonalnych przesłankach, uznano, że podatek należny jest zgodny z deklaracją mimo nie posiadania faktur sprzedaży i rejestrów, natomiast nie uznano podatku naliczonego w podobnej sytuacji, gdy brak faktur oraz właściwych rejestrów. Nie zastosowano przepisów o szacowaniu i nie poszukiwano dokumentów źródłowych u kontrahentów Spółki. Bezpodstawnie uznano, że sytuacja Spółki w tamtym okresie była zła i należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy Spółka prowadziła działalność gospodarczą niespełna dwa lata i rokowała bardzo dobre wyniki finansowe. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Wyciągane wnioski były również sprzeczne z innymi zebranymi dowodami. Nadto nie umożliwiono stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto zdaniem pełnomocnika "Została złamana zasada swobodnej oceny, a w szczególności zasada in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, a także poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przechodząc do podstaw prawnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zauważyć należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań powstałych przed 1.01.2016r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) w brzmieniu: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" (czyli przez dniem 1.01.2016r. przyp. Sądu), zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ocena prawna ustalonego przez organy stanu faktycznego dokonana przez pryzmat w/cyt. przepisów zasługuje na pełną aprobatę. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w toku czynności poprzedzających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia a zmierzających do ustalenia tego stanu faktycznego. Odwołując się do wyżej powołanych przepisów O.p. regulujących problematykę odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym, należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa. W tym zakresie należy zauważyć, że zaległość podatkowa Spółki obejmuje cztery kwartały roku 2011. Z akt sprawy wynika zaś, że skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od 12.03.2010r. (data podjęcia uchwały o powołaniu na to stanowisko) do 20.04.2012r. (uchwała o odwołaniu), a zatem, że pełnił tę funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności każdego z zobowiązań. Okoliczność ta nie jest zresztą przez stronę kwestionowana. - bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Wbrew twierdzeniu strony egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż w jej toku nie ustalono istnienia jakiegokolwiek majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych. Spółka nie była właścicielem nieruchomości ani pojazdów mechanicznych, w siedzibie nie prowadzono działalności (co uniemożliwiło stwierdzenie istnienia ruchomości podlegających zajęciu). Nadto co do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji, z czego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono jedynie istnienie innych jeszcze długów Spółki, ale nie udało się ujawnić aktywów. Wreszcie wspomnieć należy, że postępowanie to zostało umorzone jako bezskuteczne, a dokumentowi temu – jako urzędowemu – przysługuje domniemanie prawdziwości. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Kpa dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wbrew twierdzeniu strony Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. skutecznie wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając 5.04.2016r. tytuły wykonawcze, których odpisy prawidłowo uznano za skutecznie doręczone Spółce w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego 26.04.2016r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze 12.04.2016r. k. 29,30). Nie ma także podstawy prawnej stwierdzenie strony, że "nie nastąpiło domniemanie doręczenia tytułów wykonawczych, ponieważ brak odpowiedniej adnotacji na tytułach egzekucyjnych". Organ wskazał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 Kpa. Stosownie do powołanego przepisu: Art. 44. § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. § 2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. § 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak z powyższego wynika, przepis art. 44 § 4 Kpa nie uzależnia skuteczności doręczenia przesyłki od umieszczenia na niej jakichkolwiek adnotacji, a jedynie od zachowania trybu przewidzianego w tym przepisie, w tym podwójnego awizowania przesyłki pod prawidłowym adresem. Ponieważ tryb ten został zachowany, zasadnie organ uznał tak dokonane doręczenie za skuteczne. Spełniona zatem została również przesłanka konieczna do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej - co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., doręczonym stronie 5.09.2016r., a więc po wszczęciu postępowań egzekucyjnych. Tym samym nie jest zasadny zarzut skargi wyrażony w pkt II.2 a dotyczący braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doręczenia tytułów Spółce. Natomiast do przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania, należą: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. W niniejszej sprawie członek zarządu nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z pism Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy z 20.05.2016r., sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w B. VI Wydział Gospodarczy z 21.06.2016r. [...] stwierdzających, że do ww. Sądów nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, nie wszczęto także postępowania układowego. Zatem – biorąc pod uwagę istniejące zaległości podatkowe przy jednoczesnym braku majątku Spółki - uznać trzeba, że czas właściwy na złożenie takich wniosków już minął, a wniosek nie został złożony. Odnośnie zaś braku winy w jego niezłożeniu przyznać trzeba rację organowi, że tylko sama strona może wiedzieć, jakie okoliczności zadecydowały o tym, że wniosek nie został złożony. Skoro strona na takie powody nie wskazywała w toku postępowania, organ zasadnie uznał, że strona nie wykazała braku swej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego. W skardze strona podniosła, że nie złożyła go, albowiem w dacie, którą określił organ jako właściwą dla jego złożenia tj. 9.08.2011r. (tj. 14 dni od 25.07.2011r. będącego terminem płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2011, czyli drugiego najstarszego zobowiązania Spółki, jako że pierwszym było zobowiązanie za I kwartał) – żadne długi Spółki nie istniały, a jej kondycja finansowa była dobra. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc w przypadku grupy drugiej do powstania zobowiązania konieczne jest doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego i dopiero ten fakt skutkuje powstaniem zobowiązania. Inaczej jest w przypadku grupy pierwszej, w której zobowiązanie powstaje już w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek, niezależnie od tego, czy jakakolwiek decyzja zostanie wydana. Nawet zaś jeśli tak się stanie, ma ona charakter jedynie deklaratoryjny, stwierdzający stan, który i tak nastąpił z mocy prawa. Typowymi przykładami powstania zobowiązania z mocy prawa są te sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku. Tak dzieje się w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatków z tą działalnością związanych, np. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych czy podatek od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu należy do pierwszej z wymienionych grup, dlatego powstało ono już w dniach dokonania określonych czynności lub zaistnienia stanów faktycznych niezależnie od tego, czy strona wykazała je z złożonej deklaracji ani nawet czy miała w ogóle świadomość ich istnienia. Zwrócił na to uwagę L. Etel stwierdzając w komentarzu do art. 21 O.p.: "zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową." (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Również termin, który wskazał organ jako właściwy dla złożenia wniosku został – zdaniem Sądu – ustalony prawidłowo. Zauważyć należy, że przepisy ustawy z 28.02.2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016r., poz. 2171 j.t.) przewidują dwie niezależne i równoważne sytuacje stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: • zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe), oraz • sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe). Ponieważ są one równoważne, zaistnienie już pierwszej z nich wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia, co wynika z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego w wersji obowiązującej w 2011r. w brzmieniu: " Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości." Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 9.08.2011r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra (pkt II.3 skargi). Kolejną przesłanką ekskulpacyjną jest: - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości, w tym także związanej ze wskazaniem mienia podmiotu pierwotnie zobowiązanego ciąży na członku zarządu. Natomiast skarżący nie wskazał w toku postępowania realnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec powyższego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie została spełniona. Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności ekskulpujących, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że główna argumentacja strony odnosi się do wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki. Takie jednak zarzuty z uwagi na wspomniane już granice sprawy nie mogły odnieść skutku w niniejszym postępowaniu. Stosownie do powołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i sprawy zakończonej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki zauważyć należy, że nie zachodzi tu ani tożsamość podmiotowa (w pierwszej z nich stroną jest skarżący, w drugiej Spółka), ani przedmiotowa (przedmiotem pierwszej jest orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Prezesa Spółki za jej zobowiązania, drugiej zaś – określenie tego zobowiązania). W takim zaś przypadku – jak już wyżej wskazano - nie jest możliwe badanie prawidłowości owego innego rozstrzygnięcia lub postępowania, które poprzedzało jego wydanie. Nadto stosownie do art. 212 zd. 1. O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję z [...]r. orzekającą o odpowiedzialności strony był związany własną decyzją z [...]r., określającą zobowiązanie Spółki i nie mógł prowadzić żadnego postępowania w zakresie, jaki został w niej już załatwiony, w tym także przesłuchiwać świadków ani przeprowadzać dowodu z opinii biegłego, co podnosi strona w pkt I.3 skargi. Skarżący podaje w skardze, że decyzja określająca obarczona jest wadą nieważności, tym niemniej – jak wynika z odpowiedzi na skargę – na dzień sporządzenia przez organ tego pisma procesowego tj. 15.11.2017r. nie toczyło się postępowanie o stwierdzenie jej nieważności (str. 9 odpowiedzi na skargę, akapit ostatni), co oznacza, że to twierdzenie strony jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w faktach. Wskazuje to na niezasadność zarzutów skargi odnoszących się do wadliwości decyzji określającej lub postępowania poprzedzającego jej wydanie, wyrażonych w jej pkt I.2, I.3 i II.1. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu art. 2a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć przyjdzie, że przepisy prawa podatkowego odnoszące się do zasad odpowiedzialności osób trzecich są jasne i nie nastręczają wątpliwości interpretacyjnych. Również sama strona takich wątpliwości co do prawa nie podnosiła, eksponując zarzuty odnoszące się do sfery faktów – skuteczności doręczenia decyzji określającej, prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, braku zaległości podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. W takim zaś przypadku zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania. Również zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, gdyż wątpliwości nie są wyjaśniane lecz interpretowane w niekorzystny dla strony sposób (pkt I.1 skargi) nie znajduje potwierdzenia. Sama strona nie wskazała, jakie konkretnie wątpliwości zostały zinterpretowane niekorzystnie dla niej, natomiast w ocenie Sądu organy zebrały kompletny materiał dowodowy, który został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a z którego jasno wynikał stan faktyczny sprawy nie obarczony wątpliwościami. W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę - jako bezzasadną - oddalił.