I FSK 725/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1172/17 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2017 r., nr 3001-IOV1.4103.102.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1172/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. w Ś., przedmiotem której było świadczenie usług gastronomicznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w dniu [...] kwietnia 2012 r. dostawy gruntów na podstawie aktu notarialnego [...] oraz faktury nr [...]. Ponadto stwierdzono, że podatnik w 2012 r. przeprowadził także 14 innych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: K., R. i C., których nie wykazał w rejestrach sprzedaży oraz w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Zbyte nieruchomości podatnik nabył w latach 2010-2012. W związku z tym stwierdzono, że podatnik dokonując sprzedaży ww. nieruchomości był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik zakupił grunty orne z zamiarem ich przekształcenia w grunty budowlane (o czym świadczą złożone przez niego wnioski, w niedługim czasie po ich zakupie, i ich podział na działki o powierzchni pozwalającej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) oraz grunty, w stosunku do których poprzedni ich właściciel, przed ich sprzedażą, złożył już wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W ocenie organu, podatnik dokonując zakupu nieruchomości gruntowych miał świadomość celu ich zakupu. 1.3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. 1.4. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy września i października 2012 r. i w tej części określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że działania podatnika w 2012 r. w zakresie obrotu nieruchomościami spełniały kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 1.5. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od sierpnia 2010 r. do marca 2012 r., w wyniku dokonania 6 transakcji nabył niezabudowane nieruchomości (łącznie 10 działek). Część z działek stanowiła grunty orne. Następnie skarżący podjął działania zmierzające do podziału części nabytych działek. Skarżący zbył część nabytych nieruchomości, w drodze 14 transakcji przeprowadzonych w 2012 r., których dotyczyło postępowanie. W ocenie Sądu oceniając gospodarczy charakter tych transakcji, organy podatkowe zwróciły uwagę na ich częstotliwość, oraz sposób ich przeprowadzenia (przemyślany, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku). Organy wskazały na okoliczność zmiany przeznaczenia części nabytych gruntów (z rolnego pod zabudowę mieszkaniową) oraz fakt, że już poprzedni właściciele wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Powołując się na orzecznictwo NSA jak i TSUE sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust 1 i 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że zbywanie przez skarżącego nieruchomości było działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nakreślony przez skarżącego opis zdarzeń wskazuje na fakt, iż: • zbycie nieruchomości nie było dostawą majątku związanego z działalnością gospodarczą, lecz majątku osobistego, • formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, nie wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte umową sprzedaży działki stanowiły dostawę nie korzystającą ze zwolnienia od VAT, także w świetle art. 135 ust 1 lit. k) w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112. Tymczasem, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że dostawa ta była zwolniona od VAT. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. NSA przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 5. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie oparł skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. 6. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust 1 i 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędna ich wykładnię. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Brak jest bowiem przesłanek do uznania za zasadne stanowiska skarżącego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w istocie stanowią powtórzenie tych zawartych w odwołaniu i w skardze do sądu pierwszej instancji i zmierzają do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego. 7. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT została szeroko zdefiniowana jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. 7.1. Sporna w sprawie kwestia kwalifikacji skarżącego - sprzedającego działki – jako podatnika podatku od towarów i usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa jak i doktryny. W ujęciu historycznym sądy administracyjne pierwotnie przyjmowały, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) - nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podstawą dla formułowania takiego stanowiska było założenie, że w sytuacji, gdy określony podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), to nie należy go kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (tak m.in. w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07). Za istotny i przesądzający o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznawany był zatem cel, dla którego nieruchomość (działki) zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika podatku od towarów i usług sprzedającemu. 7.2. Istotną zmianę przy kwalifikacji dostaw gruntu w oparciu o przepisy ustawy o VAT spowodowało orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 - Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny http://eur-lex.europa.eu/). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w tym orzeczeniu uznał, że istotne w kwestii kwalifikowania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług są okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu - rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę, a nie okoliczności przy nabyciu gruntu przez sprzedawcę. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku: 1) w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca; 2) sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim z wymienionych przypadków opodatkowania sprzedaży gruntu podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując na przejawy owego profesjonalizmu przy sprzedaży w postaci aktywności sprzedawcy, który angażuje środki właściwe producentom, handlowcom lub usługodawcom) i Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę również pogląd ten respektuje i akceptuje. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Należy również wskazać, że TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław rozpatrując sprzedaż mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, stwierdził, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Jednakże ww. "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Tym samym TSUE zaakceptował możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie do takiej działalności niewykorzystywanego i nie w tym celu pozyskanego. Równocześnie należy podkreślić, że dla każdego stanu faktycznego sprzedaży działek gruntu zespół okoliczności świadczących o "profesjonalizacji" sprzedaży będzie swoisty. 7.3 Podsumowując elementy decydujące o kwalifikacji sprzedaży gruntu, jako działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Sąd uznaje po pierwsze, że dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, by grunt został nabyty z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 987/17. "Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży". Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C-263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że "okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (pkt 39)." 7.4 Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających, bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przechodząc do okoliczności niniejszej sprawy, związanych z aktywnością sprzedającego, które świadczą o profesjonalnym charakterze sprzedaży gruntu – właściwego prowadzeniu działalności gospodarczej, w sprawie istotne było ustalenie przez organy czy skarżący przy sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w C., R. i K. działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy dostawa tych nieruchomości podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w latach 2010 - 2012 skarżący regularnie nabywał i zbywał nieruchomości, występował też do właściwych organów (Burmistrza Gminy K.) z wnioskami o podział nieruchomości na mniejsze działki oraz o ustalenie warunków zabudowy. Takie działania, oceniane w perspektywie czasowej dłuższej niż rok, wskazują na ciągłość podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz obrazują zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że czynności kupna i sprzedaży nieruchomości skarżący realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczyły dowody zakupu i sprzedaży, a także liczne wnioski podatnika kierowane do właściwych organów o podział wcześniej nabytych nieruchomości na mniejsze działki. Działania strony miały charakter zorganizowany i ciągły, a nie incydentalny, co potwierdzało, że skarżący prowadził w istocie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. 7.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że nieruchomości gruntowe nabywała na potrzeby osobiste, a sprzedaż niektórych działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Wskazanie, że majątek skarżący nabył na własne potrzeby z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni, a zamiar sprzedaży nieruchomości powstał później, w sposób nagły w związku z rozpadem małżeństwa oraz kryzysem w branży gastronomicznej, którego skutkiem było znaczne pogorszenie sytuacji materialnej nie znajdowało potwierdzenia. Powyższe wyjaśnienia skarżącego nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podjęte przez stronę działania wkrótce po nabyciu nieruchomości w żadnym razie nie potwierdzały jej twierdzeń o planowaniu i rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego i stadniny na gruntach zakupionych w latach 2011-2012. W aktach sprawy nie znajdowały się żadne dowody na to, że podatnik rozpoczął i następnie wstrzymał taką inwestycję. Także wyjaśnienia podatnika o konieczności sprzedaży działek z powodu spłaty kredytów, nie miało wpływu na ustalenia dokonane w sprawie. Spłata kredytu ze środków uzyskanych za sprzedaż przedmiotowych działek nie miała również znaczenia dla sprawy, bowiem okoliczność ta nie miała wpływu na charakter działania strony jako podmiotu zajmującego się kupnem i sprzedażą nieruchomości. Ponadto, pomimo twierdzeń skarżącego o jego pogarszającej się sytuacji materialnej nie sposób przyjąć te okoliczności za wiarygodne skoro skarżący na przestrzeni kilku lat sukcesywnie kupował kolejne nieruchomości. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez skarżącego do protokołu z 15 września 2016 r., uzyskany przychód ze sprzedaży działek przeznaczał na zakup kolejnych działek - gruntów. 7.6 W ocenie NSA skarżący dokonując w 2012 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, z uwagi na stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywał, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Odróżniając kryteria działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, NSA stwierdza, że działania skarżącego dotyczące obrotu nieruchomościami spełniały kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyć należy, że jednorazowa sprzedaż – co do zasady - nie będzie podlegać opodatkowaniu, musi być ona ciągła, tj. obejmować kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności, natomiast brak niektórych działań o charakterze budowlanym jak np. uzbrojenie terenu nie będzie miał wpływu na ocenę profesjonalizmu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza może, bowiem ograniczać się do przygotowania działki pod budowę, która to budowa będzie prowadzona przez inny podmiot. Oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Aktywność skarżącego - zdaniem NSA – świadczy, że wypełnił on znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podjął on bowiem działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a sprzedaż nie mieściła się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełniała znamiona działalności gospodarczej. Działalność skarżącego miała charakter podobny do tej, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą, trudno natomiast w działaniach skarżącego doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność czy dorywczość działania. 7.6 Należy podkreślić cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 61/18: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu powołanego wcześniej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc przesądzającego znaczenia, w jakich celach grunt ten został uprzednio nabyty. Po wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07". 7.7 Skarżący ustaleniom organów przeciwstawił jedynie własną ocenę dokonanych transakcji sprzedaży akcentując, w szczególności prawo do zakupu nieruchomości do majątku prywatnego i powołując się, iż działki nie stanowiły działek budowlanych, a zatem nie były wyposażone w urządzenia infrastruktury technicznej spełniającej wymogi realizowania obiektów budowlanych. Skarżący argumentował, że przy sprzedaży nieruchomości informował kupujących, że działki stanowią grunty orne – tereny rolnicze nie przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika fakt nabywania przez skarżącego nieruchomości i przeznaczenia środków pieniężnych z ich późniejszego zbycia, na potrzeby własne, w tym budowę budynku mieszkalnego i stadniny koni. Brak było także dowodów na rozpoczęcie i późniejsze wstrzymanie inwestycji z uwagi na problemy finansowe strony. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a organy właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezpodstawne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące w istocie błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że sprzedawane działki były przeznaczone pod zabudowę, a co za tym idzie, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 8.1 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z akt sprawy wynikało zaś, że w dniu [...] stycznia 2011 r., a więc w terminie zaledwie 5 miesięcy od daty zakupu działki [...] (położonej w K.), skarżący złożył wniosek w sprawie podziału tej działki. Podziałów dokonano zgodnie z decyzją Burmistrza Gminy K. z dnia [...] lipca 2011 r. o warunkach zabudowy, z której wynikają warunki budowy dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z garażami. Z kolei działki [...] i [...] zostały zakupione w marcu 2012 r., a w maju 2012 r. strona wystąpiła z wnioskiem w sprawie podziału nieruchomości. W tej sprawie została wydana decyzja przez Burmistrza Gminy K. z dnia [...] czerwca 2012 r., zatwierdzająca podział ww. działek, w tym działki [...] m.in. na działkę o nr [...] o powierzchni 0,0763 ha z przeznaczeniem pod teren zabudowy mieszkaniowej - sprzedaną we wrześniu 2012 r. Podziału dokonano zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydaną przez Burmistrza Gminy K. dla poprzedniego właściciela działki [...]. W decyzji tej ustalono warunki zabudowy terenu, tj. budowy maksymalnie piciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z garażami. Odnośnie do nabytej nieruchomości (działki) nr [...] w C. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący zakupił ją w sierpniu 2011 r. a podzielone działki zbywał już w maju i październiku 2012 r. Natomiast działkę o nr [...] w tej samej miejscowości strona zakupiła w marcu a zbyła ją w maju 2012 r. Dla działek nr [...] (ulegającej podziałowi na działki [...] i [...]) i nr [...] wydana została przez Burmistrza Gminy K. decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji budowy budynków mieszkalnych na działkach [...] i [...], którą otrzymał również skarżący. Decyzja ta wydana została z datą przypadającą na czas przed sprzedażą ww. działek przez podatnika, jak również przed zakupem działki [...]. 8.2 Podsumowując powyższe, nieruchomości gruntowe sprzedane przez stronę skarżącą w 2012 r., były w dniu dostawy objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla skarżącego, jak i dla organów podatkowych. Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez skarżącego w 2012 r., to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy przemawiały za uznaniem, że przedmiotowe grunty utraciły rolniczy charakter i zostały przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa tych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że skarżący wyjaśniał, że notariusz nie pobierał podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności przedmiotem, której była sprzedaż tego gruntu, tym samym zastosował zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.). Uzasadnione więc było twierdzenie, że skarżący nabywał grunty na cele rolnicze, co potwierdzało złożone przed notariuszem oświadczenie, zatem grunt w związku ze sprzedażą nie zmienił charakteru rolnego. Zauważyć przy tym należy, że ocena notariusza w kwestii czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. 9. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112 należy wskazać, że w art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112), postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C-543/11). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18.) Analiza przepisów dyrektywy pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18). Uwzględniając powyższe całkowitą rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, w zakresie nabytych przez stronę gruntów. Organy podatkowe nie naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odmawiając jego stosowania, i tym samym uznając, że analizowane dostawy gruntów nie były objęte zwolnieniem podatkowym. 10. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne w odniesieniu do naruszeń przepisów prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA